一、案例背景
甲施工企业（以下简称甲公司）为其客户的乙工程项目采购了一批材料，不含税成本为100万元人民币，材料已经运至施工项目现场。该批材料拟直接用在乙项目上。甲公司的财务经理陈某向其常年财务咨询顾问确认，该批材料是否不应该记在存货科目，应该记在工程物资之中？
二、案例解析
本案例问题的核心是区分业主方与施工方，施工企业的会计处理存在一定的特殊性。财务人士容易产生会计主体错觉，尤其是不少财税人士多在业主方就职过，容易引发会计核算疑惑。
（一）对于建设单位而言
企业以自建方式建造固定资产时，企业首选需要准备一定的工程物资，此时需要进行以下会计核算：
借：工程物资 100万元
贷：应付账款等 100万元
根据《企业会计准则第4号——固定资产》，“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”在工程项目开始施工，建设单位将工程材料用于工程项目时，需要将工程物资转到在建工程科目。会计分录如下所示：
借：在建工程 100万元
贷：工程物资 100万元
可见，工程物资可以理解为一个过渡性质的科目，通常建设方不会长期持有该类资产。在建工程完工达到预定用途后转为固定资产。如果还有剩余工程物资5万元，需要做如下会计处理：
借：原材料等 50 000
贷：工程物资 50 000
（二）对于施工单位而言
施工企业承接建造工程项目是为了获取收入，工程项目是其产品，应该适用《企业会计准则第14号——收入》，而非《企业会计准则第4号——固定资产》。如上所述，工程物资是在建工程、固定资产的前置环节，类似于原材料、在产品和库存商品之间的关系。故，施工单位采购的材料并非其工程物资，还是属于存货的范畴。
施工企业在建设项目时，其收入确认可以区分为两种模式：一是，采用销售产品+提供劳务的模式；二是，作为一项整合服务。对应到税务上则分别是兼营业务与混合销售，其中兼营业务分别按照销售产品、施工劳务的增值税税率缴纳销项税，混合销售则按照主导产品的增值税税率缴纳销项税。
按照收入确认的五步法模型，如果产品销售与劳务提供是单项履约义务，则应该分别确认收入，施工企业采购的材料是其存货的范畴，或者单独定价销售给建设单位；否则作为一项整合服务，材料不单独定价，作为其工程项目收费的一个组成部分，按照施工进度确认收入。
（1）如果甲公司直接销售材料给建设单位，则会计分录如下所示：
借：主营业务成本 100万
贷：原材料等 100万
（2）如果是按照工程项目整体确认收入，则将材料费归集到项目成本之中，最后在根据完工进度确认收入：
借：合同履约成本（工程施工）100万
贷：原材料等 100万
注：新收入准则实施之前，施工企业通常采用工程施工的科目，如下所示：
借：工程施工（合同成本）100万
贷：原材料等 100万
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