关于新金融工具准则，小编以前曾分享过几篇财税文章解读，后台有许多小伙伴留言，市面上理论化讲解新金融工具准则的文章太多，大多也过于雷同，希望小编能够从财税实务角度对新金融工具准则进行解析。今天小编带领小伙伴们对“新金融工具准则”从财税角度进行实务解析，希望今天的文章能给从事一线工作的小伙伴们有所帮助。
财政部于2017年陆续修订发布了新金融工具相关会计准则，自2018年1月1日起新金融工具相关会计准则陆续在境内外上市企业开始实施，我们简称为“新金融工具准则体系”。这个体系包括了企业会计准则第22号、23号、24号和37号等四项金融工具准则。而小伙伴们平时接触和应用最多的则是22号金融工具确认和计量以及37号金融工具列报这两项准则。我们就着重就这两项准则进行财税解析，为直观理解，我们列表如下： 新金融工具会计准则是一个系列即“新金融工具准则体系”，包括上述四项具体准则。财政部、中国银行保险监督管理委员会于2020年12月30日联合发布《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会[2020]22号）要求，除【商业银行、保险公司、资产管理产品】等特殊行业和情况可以暂缓执行外，执行企业会计准则的非上市企业应当自2021年1月1日起执行新金融工具相关会计准则。 小编在以前的文章中介绍过新金融工具准则体系发布的背景及新旧金融工具准则的对比，感兴趣的小伙伴可以参考这篇文章新金融工具准则修订原理通俗理解实务解读（一）新旧账务处理比对。此次修订最大的变化就是将原金融工具“四分类法”修改为新金融工具的“三分类法”，但这只是表面现象。真正的变动是分类依据的变动——即对金融资产的分类不再按【持有某金融资产的目的-“管理意图”】这样比较主观的分类标准来进行分类，而是调整为【主体有条件的“选择指定权”+管理金融资产的“业务模式”+金融资产的合同“现金流量”特征】这种封闭式的有机系统来划分，而这样分步骤、“剥洋葱”式的层层筛选分类程序，相比较之前的主观意图划分更为客观： （一）有条件的“选择指定权”——公允价值计量选择权VS列报选择权 公允价值选择权（FVO），对应的英文全称为“Fair value option”。所谓“选择”，有两层含义即计量选择和列报选择。计量选择——在公允价值和摊余成本两种后续计量方法中进行选择；列报选择——对非交易性权益工具的后续公允价值变动列报至其他综合收益或当期损益的选择权。 作为金融资产和金融负债的计量方法，【公允价值计量】最能直接反映金融工具相关性等会计信息质量基础特征，因为公允价值直观反映了主体持有的金融资产或负债的现时最有利市场下的【脱手价格】。但是为何会出现“公允价值选择权”（FVO）呢？其实小伙伴可以理解为这是推动【全面公允价值计量】前进道路上的一种“过渡”。综合考虑会计实务惯例、金融工具的管理模式目标和会计信息可靠性等因素，在实务界反对的压力等情况下，金融工具会计准则采取“折中”的方法——部分采取公允价值计量如衍生金融工具等，部分采用摊余成本计量如应收款项、贷款和债务工具投资等。 由于新融工具准则采取公允价值和摊余成本两种计量模式，这种混合计量模式会导致在经济上相关的金融资产和金融负债，当运用不同的计量基础确认所产生的利得或损失时，会导致资产和负债的账面金额不同，财务报告中反映的资产负债状况和盈利情况与实际情况也不相符，进而损害会计信息的相关性和财务报告的决策有用性——这就是所谓的“会计错配”。为解决这种双重计量属性带来的会计错配问题，金融工具准则实际上提出了两种解决方案——套期会计和公允价值选择权。 而对于套期会计方法，在实际运用过程中需要准备证明文档，并且在每个持有期间持续评估和记录套期有效性，对企业提出更高的要求和管理成本，而且容易造成停止使用套期方法而带来的会计利润的波动。所以，公允价值选择权（FVO）的会计处理方法和套期方法类似，却能大大节省企业准备文档和持续评估成本，对企业来说未尝不是一件好事。在会计实务中经常遇到运用FVO的两个例子分别是：【固定利率贷款+利率互换】以消除“利率风险”、【贷款+发行债券】以纠正“会计错配”。【注：具体操作和会计处理方法本文暂不予继续展开，感兴趣的小伙伴可以继续关注后续系列文章】 针对一般的权益工具投资来说，由于不满足SPPI测试——即不符合仅对本金和未偿付本金为基础的利息支付的合同现金流量特征，根据新金融工具分类框架体系将自动分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”（FVPL）。但是，实务中存在某些权益工具是“非交易性”的——即【非交易性权益工具投资】。针对此种非交易性投资，新金融工具准则赋予主体一项“公允价值列报选择权”——即允许主体在对非交易性权益工具初始确认分类时，可基于单项投资行使公允价值变动的列报指定权：将其后续公允价值变动列报至【其他综合收益】或【当期损益】的选择权。 需要特别提醒小伙伴们的是，如果主体选择列报至“其他综合收益”，其公允价值累计损益在处置时也不再通过利润表计入“当期损益”——即公允价值累计变动后续在该项金融资产终止确认时不允许重分类至当期损益，而是要将其一并计入资产负债表的“未分配利润”——避免了公允价值计量下的非交易性质的未实现的公允价值频繁变动所带来主体业绩的波动。 （二）合同现金流量特征的客观性——仅为本金和以未偿付本金为基础的利息支付的SPPI测试 合同现金流量特征体现在金融工具合同的具体约定条款，其反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，是该金融资产“与生俱来”的。能通过SPPI测试——soley payments of principal and ininterest，可以简单理解为该金融工具合同的现金流量与基本借贷安排一致，仅支付利息和本金，即未来的合同现金流量是可以确定的。 所谓基本借贷安排，即在借贷款合同中，规定了还本付息的具体形式，可以按合同的约定利率合理确定未来的现金流。这个标准要求凡是合同现金流量不能只代表“本金和利息的支付”，一律划分为FVPL——即能通过SPPI测试的金融资产会被分类为以摊余成本计量的金融资产（AMC——At Amortized Cost）或以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI—— Fair Value through Other ComprehensiveIncome）的可选择的空间将被严格锁定于合同的实际约定条款。 需要提醒小伙伴们注意的是，SPPI测试是针对单项金融资产及自身合同属性展开，与合同款之外的其他因素没有关系。符合SPPI特征或者通过SPPI测试的常见的金融资产通常为【债务工具投资】，如普通债券、贷款、应收款项等，但是并不是所有的债券都符合SPPI测试——引入与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（如权益价格或商品价格变动等）一些杠杆性条款的债务工具投资（包括可转债、非标准债务工具、混合型债务工具投资等）不一定能通过SPPI测试。 会计实务中，SPPI测试是权益工具投资和债务工具投资初始确认分类的重要分水岭。一般情况下，【权益工具投资、衍生工具投资、嵌入衍生工具的混合金融工具】一律无法通过SPPI测试，只能以“公允价值计量”——除非交易性权益工具中被指定为FVOCI外，可直接被划为FVPL。只有【债务工具投资】存在有公允价值或摊余成本的计量可能——即通过SPPI测试一般都是债务工具投资,再接下去划分的标准就是业务模式。 （三）业务模式评估的客观性——收取合同现金流VS出售金融资产 与原金融准则持有意图判断不同的是，新金融准则强调的是关注主体【日常管理】——业务日常持续管理模式和【业绩评价】——管理模式的业绩评价方式。企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员【企业董事会或类似权力机构等】决定的对金融资产进行管理的【特定业务目标】为基础确定。而关键管理人员在确定特定业务目标时，应当以客观事实为依据——即从【整体层面】对某金融资产的【投资组合】进行业务评估并【合理预期】，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。 所以，新金融准则强调的主体管理金融资产的业务模式是一项事实而非仅仅是认定。金融资产的会计分类与影响业务模式业绩的风险、如何报告和评价业务模式及其业绩、业务管理者获取报酬的方式等要严格匹配。通常可以通过主体为实现业务模式目标而开展的活动进行观察和验证，所以对业务模式的评估需要考虑过去的现金流量如何实现的信息以及其他相关的信息。【历史信息+前瞻信息】 【解读】
1、AMC：
摊余成本之所以能作为单独一种金融资产计量模式，是因为某些金融资产只有在特定业务模式下而且通过SPPI测试，AMC这种计量方法比公允价值更能帮助主体预测未来现金流量提供更为相关的信息。这也是公允价值大行其道的当下，摊余成本被保留下来的原因。
2、FVOCI：
FVOCI是介于AMC和FVPL中间的计量分类,兼顾了AMC和FVPL类别特点，为【同时通过收取现金流量和实现公允价值】影响主体经营业绩的金融资产提供更相关的信息，涵盖了摊余成本和公允价值的相关和有用信息，计量方法实质上还是公允价值计量，但是列报兼顾了AMC和FVPL——即以金融资产的公允价值反映金融资产的期末账面价值，保持了FVPL的计量特点；但持有期间有关损益的处理与AMC采用相同的列报方式，包括与AMC采用相同的减值模型、除基本信贷风险以外导致的公允价值变动将直到终止确认才转至损益，持有期间计入“其他综合收益”。
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