“同一行为同时触犯了行政法规和刑法的情况时有发生，这种情况称之为行政违法行为与犯罪的竞合”，这种竞合行为在违法犯罪的处理过程中常有其区别于其他犯罪的特殊性，例如在行政执法证据与刑事诉讼证据的转换上需要注意行、刑衔接的差异。在相当部分的涉税犯罪案件中，法院直接采用税务机关出具的执法文书作为证据使用，常见的有税务处理决定书、税务行政处罚决定书、已证实虚开发票通知单、稽查意见、稽查报告等。由于税务犯罪案件高度的专业性，这些执法文书对司法机关而言有其一定的影响力，但关于执法文书能否直接作为刑事证据使用，仍需进一步的探讨。
案例索引
这是来自某虚开案件一审法院判决书的摘录：“法院认定上述事实有由公安机关提供并经庭审质证的受案登记表及立案决定书、抓获经过、、、、、、广州市国家税务局北区稽查局移送的报案资料、涉案银行账户查询流水、广州市番禺区国家税务局出具的相应发票抵扣情况说明、广州市国家税务局北区稽查局税务处理决定书、惠州市国家税务局稽查局提供的协查回复函及协查报告（包括认证结果清单及增值税申报表）、广州市国家税务局北区稽查局税务处理决定书、惠州市国家税务局稽查局提供的协查回复函及协查报告（包括认证结果清单及增值税申报表）、、、、、、”
该案件的辩护人上诉认为：税务机关的执法文书不是证据，仅是税务机关基于自身法律能力的看法。该处理决定书是可诉的，存在因证据不足事实错误被法院撤销的可能性。
二审法院认为：税务机关作为领导和组织国家税收工作的行政管理机关，依照有关法律法规，在行使税务管理和检查权力过程中所收集、固定的证据符合法定程序。并且上述证据是一审法院经过充分的庭审质证后认定的，因此一审法院采纳税务机关所提供证据的做法完全正确。至于辩护人所称因处理决定书是可诉的，因此其存在因证据不足而被法院撤销的可能性，本院认为由行政机关作出的行政行为，一经作出即具有确定力，即具有非经法定程序与事由不得随意变更的法律效力。本案中上诉人与涉案两家公司以主要负责人被羁押为由，未能在处理决定书的争议期内提出行政复议或提起行政诉讼，而对该行政行为的合法性提出质疑的意见，不属于行政行为可被撤销的法定事由，即表明该行政行为已经产生确定的法律效力，由此根据该行为所制作的文书具备作为刑事诉讼证据的能力。
案例评析
对此，我们对该法院的判决持保留意见，因为税务机关的执法文书是税务机关在保障国家税收过程中，依照特定的格式，经过规定的程序形成的法律文书，从某种程度上来说，其包含了税务机关的主观判断，是税务机关基于自己的知识水平认知能力等形成的观点和意见，并形成于案件事实发生之后，不符合证据客观性的特点。根据《刑事诉讼法》第五十条的规定：“证据包括：（一）物证；（二）书证；（三）证人证言；（四）被害人陈述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；（六）鉴定意见；（七）勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；（八）视听资料、电子数据。证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。”税务执法文书不属于该条规定中的任何一种，另有《行政诉讼法》第三十三条规定：“证据包括：（一）书证；（二）物证；（三）视听资料；（四）电子数据；（五）证人证言；（六）当事人的陈述；（七）鉴定意见；（八）勘验笔录、现场笔录。以上证据经法庭审查属实，才能作为认定案件事实的根据。”据此，税务执法文书亦不属于行政证据。因其不属于刑事证据和行政证据种类中的任何一种，更谈不上适用《刑事诉讼法》第五十二条行政证据向刑事证据转化的规定。鉴于此，很多裁判文书中将税务执法文书直接作为刑事证据使用，实际上这与税务执法文书的法律地位不符，也影响到了税务犯罪案件的审判质量。
从另一角度来看，刑事证据的采信和适用有严格的要求，并有非法证据排除规则加以限定和约束，而在刑事审判实践中，大量的案件都显示出税务执法文书直接被作为刑事证据使用，这势必虚置了刑事诉讼非法证据排除规则，在行政机关和司法机关之间有过大的自由裁量权，容易导致公安机关借助行政执法替代刑事侦查。与刑事诉讼程序相比，税务行政执法文书对事实的取证与认定更为宽松、简单，若司法机关直接采信税务机关的事实，不利于在司法层面查清客观事实，有违公平、公正原则。
综上，针对实务中存在的该种现象，立法上应该加以规制，并减缩公安机关在行政执法和刑事司法之间的自由选择权，明确行政证据在刑事诉讼中使用，受刑事诉讼非法排除规则的约束。相关的司法人员也应提高税收专业性，严格按照刑事诉讼证据证明标准，以及刑事证据运用规则审理裁判案件，破除长期以来司法机关采信该类意见的惯性。
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