关于“车位”问题的土地增值税处理分析

     按照现行规定，土地增值税清算需区分“普通住宅”、“其他类型房地产”分别清算，而房地产项目建设中发生的成本、费用多为项目共同成本、费用，如何在“普通住宅”、“其他类型房地产”中分摊这些共同成本、费用会很大程度影响项目的土地增值税税负。尤为值得关注的是，“车位”本身兼具配套功能及可售商品的性质，使得其在土地增值税处理时更为复杂。本文关注实务操作中车位处理的一些疑难问题，该文曾发表于广东省税务、广州税务。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的停车场(库)，建成后产权属于全体业主所有的，或者建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。即：土地增值税清算时，对车位的已售部分应归集计入清算收入，并匹配相应的成本、费用。在匹配车位对应的成本、费用需关注如下几个问题：

一、地下车位的可售和已售建筑面积如何确定？

地下车位建筑面积的确定，主要集中在对于“车道”等地下车库共有面积，是否应计入地下车位的建筑面积，如各地的地下车位产权证有两种记载方式：第一种，地下车位只记载套内建筑面积，即停车框线内面积，大概12㎡左右，对于该层的“车道”等共有面积不分摊进入每个车位面积，只在车权产权证附注里统一记载，例如：该层另共有面积2000㎡。第二种，将该层的“车道”等共有面积分摊进入每个车位面积，如：车位产权证上列明建筑面积36㎡，其中套内面积12㎡、分摊面积24㎡。

因此，对于地下车位可售建筑面积和已售建筑面积的确定，有两种意见：一是按地下车位的套内建筑面积加上分摊的共有面积，因为地下车库的“车道”与小区内的公共配套设施不同，并非全体业主共有，而是车位业主通过合法交易方式取得的，应归车位业主共有，是地下车位建筑面积的一部分。二是按套内建筑面积，因为车位本身是一种配套设施，只是由于土地增值税分类型清算的原因，强制要分类归集成本、费用，如果车位按套内面积加上共有面积来分摊共同成本，会导致地下车库分摊的成本过多，甚至出现车位的成本大于销售收入的情况，不太合理。

实际清算中，车位是按“大面积”还是“小面积”分摊对纳税人更为有利，取决于项目的具体情况，在上级没有明确规定的情况下，为减少税、企争议，笔者建议不如由纳税人自行选择分摊方式，保持各分期项目的分摊方法统一即可。

二、纳入地下车位分摊的项目共同成本有哪些？是否包括小区的基础设施费、公共配套设施费等？

土地增值税清算时，归属为项目的共同成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。对于哪些成本需纳入地下车位分摊的基数，各方理解不一致。

实际清算中，为降低具体项目税负，纳税人提出的诉求有：1.地下施工部分，包括地下室工程、桩基础工程全部是地下车位的成本，不在地上建筑中分摊。2.地下车位不应分摊小学、幼儿园等公共配套设施成本，因为地下车位与地上房屋不同，并不是小学、幼儿园的受益主体。3.地下车位只应分摊建筑安装工程费，其他成本跟地下车位的建设并非直接相关。4.地下车位应作为公共配套设施费直接扣除，不应单独核算成本。

笔者认为，虽然上述诉求有一定合理性，但从不同的角度仍会有不同的理解方式，比如诉求1，地下室工程、桩基础工程是构成地上、地下建筑存在的基础，很难说地上部分不分摊。比如诉求2，小学、幼儿园只对住宅业主受益，其成本不应分给地下车位，按照该逻辑，项目的商铺、写字楼部分也不应分摊小学、幼儿园成本。比如诉求3，拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等项目所有建筑类型的共同成本，如设计费、七通一平等，地下车位明显也是受益主体。比如诉求4，将地下车位直接计入公共配套设施费，与国税发[2006]187号文的处理原则不一致。

因此，土地增值税清算时地下车位作为可售部分，是与“商铺”、“写字楼”等一并作为“其他类型房地产”分摊共同成本，如单从受益对象、施工方式的角度考虑地下车位的成本分摊，会把税、企双方拖入到对细节无限争论的困境之中，而且清算的技术难度也会加大。笔者建议从清算简便、提升效率的角度，不需要将地下车位作为一个特殊的建筑业态过于细分，应统一按照建筑面积比例分摊项目所有的共同成本、费用。

三、地下车位是否可以不分摊土地出让金？

土地出让金是按照计容的建筑面积来收取，签订国有土地使用权合同时，地下空间一般未纳入到计算容积率的面积部分，比如广州等城市，地下车位的土地出让金是在地下车位确权登记时补缴，补缴的标准为地下一层按照地上建筑出让金的50%、地下二层是按照地上建筑出让金的25%。因此，参考《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十一条第（五）点规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，对国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分）。

同理，如地下车位确权登记时补缴的土地出让金，应按照受益对象原则，直接归集给地下车位。另外，实际情况中，如土地出让合同未对土地出让金作出明确约定，或者纳税人未提供相关补充约定的，导致税务机关难以判断土地出让金受益对象的，笔者建议土地出让金作为共同成本在地上、地下一起分摊。

四、人防地下车位成本、费用如何扣除？

对于人防地下车位，《中华人民共和国人民防空法》第十八条及二十条规定：县级以上地方各级人民政府人民防空主管部门管理本行政区域的人民防空工作。建设人民防空工程，应当在保证战时使用效能的前提下，有利于平时的经济建设、群众的生产生活和工程的开发利用。实际处理中，对于人防地下车位的产权归属争议较大，有以下三种观点：

观点一：属于国家所有。人防地下车库的设计、规划及竣工验收需报人民防空主管部门审核，且人民防空主管部门为其实际管理部门。如《大连市人民防空管理规定》第二十条规定，人民防空使用人应向人民防空主管部门申领人防使用证，按规定签订使用协议书。因此，对于人防地下车库，开发商并不享有占用、支配的权利，实际所有权归国家所有。

观点二：属于开发商所有。人民防空工程只是战时作为掩蔽所，由国家统一调度，但是平时由投资者使用管理，收益归投资者所有，且在实际过程中，人防地下车位大多被开发商出租或销售。如《广州市人民防空管理规定》第二十五条规定，人民防空工程所有权归属适用与建设用地使用权相一致的原则，人民防空工程可以依照有关规定办理产权登记。因此，人防地下车位实际产权人应为房地产开发商。

观点三：属于业主全体共有。《中华人民共和国物权法》第七十条规定，业主对建筑内的住宅、经营性用房等专有部分享有所有权，对专有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的权利。因此，人防地下车位应归全体业主共同所有，但从实践来看，业主基本难以行使对人防地下车位的共有和实际管理的权利。

笔者认为，人防地下车位的产权归属存在一定的争议，在土地增值税清算时，按照国税发[2006]187号文的处理原则比较稳妥，即：建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用可以扣除；有偿转让的，应计算收入，扣除成本、费用。按此原则，如清算时未转让或不能转让的人防地下车位的成本、费用不能扣除。此种处理方式稍显严格，地下人防车位是国家的统一要求配建，实际中开发商虽有占有、受益的权利，但无完全的支配权，因此在清算剔除该部分成本时，可以适当宽松，如《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》第三十一条规定，剔除的人防车位成本，只包括建筑安装工程费，不包括装修费及公共配套费。

五、地上车位的成本、费用如何处理？

部分房地产开发商或物业管理公司利用小区内公共道路划分出部分“地上车位”，出租给小区内业主使用，对于此种情况是否按照国税发[2006]187号文第三条“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用”的规定，不计算清算收入，也不予扣除相应的成本费用？

笔者认为，“地上车位”与房地产开发产品有本质区别，根据《中华人民共和国物权法》第七十三条、七十四条规定，建筑区划内的道路、绿地属于业主共有，占用业主共有的道路或其他场所用于停放汽车的车位，属于业主共有。因此，利用小区内的公共道路划分出来的“地上车位”，本质上仍属于小区内的道路、绿地，属于全体业主共同所有，在土地增值税清算时应作为公共配套设施费予以扣除，不应该剔除该部分对应公共道路、绿地的成本费用。开发商或物业公司的上述行为是侵犯了其他业主的权益，其他业主有权利要求其恢复原状。同理，对于物权法已明确规定属于全体业主共有的公共道路、绿地、物业管理用房等，土地增值税清算时自动归属为公共配套设施费中扣除，税务机关不需承担过度管理职能，无需考虑实际用途是否已出租、变相销售等。

六、机械车位的成本、费用如何处理？

部分小区或商场由于停车位紧张的原因，加建了部分可以升降、移动的机械车位，需要依靠机械的整体运行和空间交换达到个体车位使用的目的。在土地增值税清算时，机械车位由于一般无法确权销售，能否视作项目的公共配套设施费予以扣除是主要争议点。

笔者认为，根据《中华人民共和国物权法》第七十四条规定，建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。而需要加建机械车位的小区、商场多是因为车位数量与业主数量小于1:1，如进行销售无法满足所有业主的需要，所以一般进行出租处理，保留一定的机动性。因此，在无明确规定说明机械车位属于全体业主共有的情况下，机械车位的处理原则应与普通车位的处理原则一致，即：未对外销售的，不计入清算收入，不予扣除对应的成本、费用。实际清算中，机械车位不予扣除的成本、费用包括两部分：一是本身专属的建造成本；二是需要分摊的项目共同成本，在分摊项目共同成本时，应按照机械车位占用的地下空间部分，即投影面积作为分摊基数，而不是机械车位本身的面积。

七、转让永久使用权或长租的车位是否计入清算收入？

由于车位的确权、销售有一定的限制，开发商为资金快速回笼、税收筹划等原因，将地下车位、人防车位、机械车位等以转让永久使用权或长期租赁的方式转移给受让方，约定受让方拥有车位的永久使用权，开发商不保留任何权利，如以后可以办理确权登记，开发商将配合受让方办理车位的权属登记手续。对于该情况，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”，即增值税可以视同销售处理，土地增值税如何处理有两种意见：意见一，视同销售计入清算收入，允许扣除相应的成本、费用，此种方式有利于保持税种之间的统一。意见二，由于车位的产权并未发生转移，不属于土地增值税的征税范围，不计入清算收入，不予扣除相应的成本费用。因为增值税侧重于“流转”，无论是出租还是视同销售，二者之间的税率没有差异；而土地增值税侧重“权属”，车位权属未发生转移如纳入到土地增值税征税范围有一定的政策争议，另外，对同样侧重于“权属”的房产税也会有影响，视同销售会导致房产税的纳税人由开发商变化为车位受让方。笔者认为，上述两种意见均可以考虑，实际情况来看，比较多的税务机关按照意见二处理。

综上，“车位”问题的土地增值税处理较为复杂，其原因是由于现行土地增值税分类型清算的税种特性造成的，笔者建议本次土地增值税立法应回归土地增值税对项目增值征税的原理，不应区分房产类型进行清算，解决车位成本、费用分摊的难题。或者参考《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三十三条规定：利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，也可解决车位成本、费用分摊的难题。