将货物、资产、劳务用于捐赠企业所得税税前扣除政策变化之一
【静税】是一个专注于财税政策学习和涉税实务操作的公众号，您的支持是我创作的动力！点亮文章结尾右下角“在看”小花，关注我，爱生活，学财税，每天进步一点点。去年年底，总局下发了《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号 ），41号公告对于热爱公益事业的企业家来说是利好消息，至此，终于解决了多年来争论不休的将货物、资产、劳务用于捐赠，企业所得税税前扣除金额是按会计列支金额扣除，还是按公允价值扣除的争议。下面，我们就从会计处理、增值税政策、企业所得税政策以及企业所得税纳税申报表的填列等几个方面来详细阐述。内容较多，我们将分两篇文章来讲述。第一篇讲解捐赠支出的会计处理、增值税政策、企业所得税政策；第二篇通过具体案例，讲解不同类型捐赠（全额扣除、限额扣除、不允许扣除)是如何通过企业所得税纳税申报表的填列，来体现捐赠支出企业所得税税前扣除政策的。我们先来分析一下，企业将货物、资产、劳务用于捐赠业务是否应作为收入处理？《企业会计准则第14号——收入》第二条：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业将货物、资产、劳务用于捐赠并非企业的日常经营活动，而是与企业经营活动无关的营业外支出，它不会由于对外捐赠业务而导致经济利益流入企业或增加企业的所有者权益。因此,捐赠行为不能满足收入准则有关确认收入的条件和要求，捐赠支出在进行会计核算时不能做收入处理，而应该成本转账，售价计税。（一）一般情况下，需要征收增值税（涉及增值税销项税额）。 本文会计处理将以生产企业（一般纳税人）捐赠自产货物为例进行具体阐述。【静之特别提醒】:2016年5月1日后，服务、无形资产和不动产纳入了增值税征收范围，这些业务的经营模式与货物流通领域有很大区别。2017年11月19日国务院作出关于废止《营业税暂行条例》和修改《增值税暂行条例》的决定，但是增值税暂行条例虽然修订了，暂行条例实施细则却没有修订。目前，在增值税领域并行两套政策。销售货物、加工修理修配劳务执行新的《增值税暂行条例》、旧的《增值税暂行条例》实施细则，以及1994年增值税施行以来的一系列配套措施；销售服务、无形资产、不动产执行新的《增值税暂行条例》、《营业税改征增值税试点实施办法》及其配套措施。（1）货物视同销售货物行为：《增值税暂行条实施细则》 第四条 单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。 【静之特别提醒】：《增值税暂行条实施细则》只有视同销售货物的规定，没有视同销售加工修理修配劳务的规定。（2）货物视同销售额： 《增值税暂行条实施细则》 第十六条 : 纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额： ①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； ②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； ③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。 公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。（1）服务、无形资产、不动产视同销售行为：财税〔2016〕36号附件1第十四条：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：①单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。②单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。【静之特别提醒】：注意无偿提供服务、无形资产、不动产视同销售的除外情况。现行增值税政策规定，无偿转让服务、无形资产或者不动产用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征增值税。而无偿转让货物用于公益事业或者以社会公众为对象的，一般情况下都需要按规定缴纳增值税，除税收政策单独规定免征增值税的除外。【静之特别提醒】：要注意区分“不征增值税项目”与“免征增值税项目”。免征增值税项目对应进项税额不允许抵扣。不征增值税项目对应进项税额允许抵扣。比如：在疫情期间向医务人员和方舱医院免费提供餐食，属于无偿提供餐饮服务用于公益事业或者以社会公众为对象，无需视同销售缴纳增值税。此不征税项目对应进项税额可以抵扣。（2）服务、无形资产、不动产视同销售额：财税〔2016〕36号第四十四条 纳税人本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：①按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。②按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。③按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 成本利润率由国家税务总局确定。 （二）特殊情况下免增值税（涉及增值税进项税额转出）【静之特别提醒】:《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第一项：用于免征增值税项目的购进货物进项不得抵扣。比如：《关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）：自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。比如：《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）：自2020年1月1日起（截止日期视疫情情况另行公告），单位将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。企业的捐赠行为，我们可以将其分解为两种行为：一是视同销售行为，二是对外捐赠行为。1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2.《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号 ）第二条：企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 3. 国家税务总局公告2016年第80号：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条所述情形的，应按照被移送资产的公允价值确认销售收入，但对被移送资产的税务处理另有规定的，应按照相关规定执行。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条:公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。思考：2008年实施的企业所得税法和实施条例，没有关于公益性捐赠超过法律规定准予结转以后三年内扣除的规定，那是从何时开始准予结转扣除的呢？①中华人民共和国主席令第四十三号:《中华人民共和国慈善法》由中华人民共和国第十二届全国人民代表大会第四次会议于2016年3月16日通过，自2016年9月1日起施行。《慈善法》第八十条： 自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。②中华人民共和国企业所得税法：中华人民共和国主席令第六十四号:《全国人民代表大会常务委员会关于修改＜中华人民共和国企业所得税法＞的决定》已由中华人民共和国第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议于2017年2月24日通过，自公布之日起施行。修订后的《中华人民共和国企业所得税法》第九条: 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。③《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条 第五十三条 企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。④财税〔2018〕15号：企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。自2017年1月1日起执行。2016年9月1日至2016年12月31日发生的公益性捐赠支出未在2016年税前扣除的部分，可按本通知执行。综上，关于公益性捐赠超过法律规定的准予结转以后三年内扣除的规定，是从2016年9月1日（慈善法实施之日）开始施行的。一是企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除（当年发生与以前结转合计不能超标准）； 二是企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年；三是年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额；四是企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出（保证纳税人最大限度地享受捐赠支出税前扣除金额）。比如：财政部、税务总局、国务院扶贫办公告2019年第49号：自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。比如：《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号):企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。 企业发生的非公益性捐赠支出，不允许企业所得税税前扣除。企业将货物、资产、劳务用于捐赠支出，会计处理是成本转账，我们应如何确定对外捐赠税前扣除金额呢？国家税务总局下发了《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号 ），文件修订了A105000《纳税调整项目明细表》填报说明。我们来比较一下，企业将货物、资产、劳务用于捐赠，新旧纳税申报表填报说明的变化。国家税务总局公告2018年第57号原规定：A105000《纳税调整项目明细表》第30行“（十七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额。国家税务总局公告2019年第41号新规定：A105000《纳税调整项目明细表》第30行“（十七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。A105000《纳税调整项目明细表》第30行“（十七）其他”新旧规定差异：在原来“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。新文件说的是先进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额在30行进行调整。正如我们前面讲过的，将捐赠分解为两种行为：一是视同销售行为，二是对外捐赠行为。既然先进行视同销售纳税调整了，之后就应该按公允价值作为捐赠支出在企业所得税税前扣除才相对合理。41号公告这一填表说明解决了多年来争论不休的捐赠支出企业所得税税前扣除，到底是按会计确认的金额扣除，还是按公允价值扣除的争议。案例：某公司将自产货物用于限额扣除的公益性捐赠，成本80万元，公允价值100万元，当年会计利润400万元。企业所得税处理：某公司将自产货物对外捐赠，首先调增视同销售收入100万元，调增视同销售成本80万元。然后按照41号公告的规定，将捐赠支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额在A105000《纳税调整项目明细表》第30行“（十七）其他”调减应纳税所得额20万元。至此，相当于影响税收损益的捐赠支出不是会计上的93万元，而是113万元了。但由于企业会计利润为400万元，当期公益性捐赠扣除限额为48万元（400×12%=48）,超标准65万元（113-48=65），允许结转以后3年内扣除。综上，此项公益性捐赠支出业务，虽然会计处理上记入营业外支出93万元。但影响税收损益的捐赠支出是113万元，捐赠支出限额为48万元，超标准65万元允许结转以后3年内扣除。（2）通过总局的疫情防控税收优惠政策我们也能体现到这一点。疫情防控税收优惠政策第七期：22.现金捐赠及口罩、防护服等物资捐赠，应该如何确定捐赠金额?答：按照财税2019年第99号公告规定，捐赠现金的按照实际捐赠金额确定捐赠额;捐赠口罩、防护服等防疫物资的按照市场价格确定捐赠额。其中，市场价格将由公益性社会组织按照捐赠相关制度规定的办法评估，并经捐赠人确认同意后确定。通常情况下，如果个人购买口罩、防护服的时间与实际捐赠时间很接近，那么公益性社会组织一般会按照购买价格确定市场价格。还有朋友问我，国家税务总局公告2019年第41号规定的是企业将货物、资产、劳务用于捐赠用途企业所得税申报表的填列，这项政策适用服务吗？【静之特别提醒】：大家不要混淆了增值税与企业所得税关于劳务范围的表述。增值税中的劳务指的是营改增之前就征收增值税的加工修理修配劳务，而企业所得税中的劳务指的是广义的劳务。《企业所得税法实施条例》第十五条 企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
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