房地产开发企业销售自行开发的不动产纳税义务发生时间如何确定？

会计小强

房地产开发企业销售自行开发的不动产纳税义务发生时间如何确定？

国税小嫚儿

财税〔2016〕36号文件对增值税纳税义务发生时间规定得较为笼统，房地产开发企业销售自行开发的不动产业务较为复杂，不能生搬硬套上述规定，如何合理确定其增值税纳税义务发生时间，请看本文的详细分析。

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何为销售自行开发的不动产

《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）规定：销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第二条 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。

自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。

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纳税义务发生时间的原则性规定

《财政部　国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号　点击“阅读原文”)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

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合理分析销售不动产纳税义务发生时间

结合一、二项内容不难看出，房地产开发企业销售自行开发的不动产的应税行为是不动产所有权发生转移的行为。不动产（即商品房）所有权何时转移是判断纳税义务是否发生的关键。要综合考虑四方面问题：

一是法律适用问题。有的省市国税部门在营改增热点问题答疑中认为：“房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准”。这样的判断其实是不准确的，存在着很大的税收执法风险。因为现有税收法律法规中并没有判断所有权转移的规定，税务部门也不具备判断所有权转移的法定职责和专业能力，须由专门的法律法规规范，如《中华人民共和国城市房地产管理法》第五十九条规定：国家实行土地使用权和房屋所有权登记发证制度。《中华人民共和国物权法》第十四条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力——故以办理《不动产权证书》的时间作为所有权转移时间是较为合理的。

二是进销匹配的问题。增值税与营业税的计税规则不同，营业税时，应纳税额与销售收入直接相关，出于税源管控的考虑，往往将纳税义务发生时间前置；营改增后，应纳税额的计算既要考虑销售收入，也要考虑可抵扣的进项税额，如果将纳税义务前置，按回款进度确认销项税额，往往会导致进项留抵过大，甚至出现项目全部销售完毕仍有大量留抵税额且无法退税的情况发生。因而，在营改增政策设计时，就已经取消了原营业税按预收款确认纳税义务的规定，尽量后置房地产开发企业的纳税义务发生时间，尽可能地保持进销匹配。

三是收入实现的问题。也许有人会担心后置房地产开发企业的纳税义务发生时间，大量的税款在最后一刻才得以实现，会导致税款入库不均衡。其实这种情况并不会发生：一方面，不动产销售有预缴税款的义务。在房屋所有权转让前房地产开发企业提前收到的款项基本都可以视为预收账款，根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号) 第十条和第十九条规定在收到预收款时须按照3%的预征率预缴增值税，税款并不是在最后一刻才实现的；另一方面，不动产的开发销售周期较长。长期来看，每一套房子的销售基本是平稳的，办理《不动产权证书》的时间也是陆续进行的，因而不动产销售的纳税义务也是渐次实现的，所以也不存在税款不均衡入库的问题。

四是风险可控的问题。《不动产权证书》办理时间或发票开具时间可查询、可监控，以此作为纳税义务发生时间的判断标准，相比较合同约定交房时间、房屋封顶时间、交付入住时间、面积测绘时间等有更强的法定性和可操作性，可以最大程度地减轻税收执法风险。

    综合上述分析，房地产开发企业销售自行开发的不动产纳税义务发生时间应为办理《不动产权证书》的当天或开具不动产增值税发票的当天（不包括开具分类编码为602“销售自行开发的房地产项目预收款”、发票税率栏填写“不征税”所开具的增值税发票）。二者时间不一致的，按照孰先的原则确定销售商品房的纳税义务发生时间。