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【编者按】在商事活动中，当事人用非货币性资产投资是常见的投资行为。对此，2014年财政部、国家税务总局发布了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（下称116号文），116号文要旨在于投资方可以分5年纳税，被投资方按公允价值作为计税基础。本期，优穗律师针对116号文经常碰到的实务问题做简要分析，以飨读者。
一、主旨：递延纳税
投资方因非货币性资产投资取得的所得，可分5年均匀纳税，投资方取得的股权的计税基础逐年均匀调整。主要注意的是，分的是所得，而不是所得税。
被投资方取得的非货币性资产，以公允价计入非货币性资产的计税基础。
需要说明的是，如果投资方的亏损弥补期限已近5年的，投资方通常会放弃适用5年递延纳税。
二、非货币性资产及投资
非货币性资产与货币性资产的区别在于非货币性资产的金额并不固定。
116号文规定，非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
三、案例解析
甲公司2015年3月1日用专利权投资于乙公司，专利权账面价值1000万（账面价值与计税基础相同），评估的公允价为2000万，投资后其持有乙公司20%股权，2015年12月31日办理完毕股权登记，2017年7月1日，甲公司将其持有乙公司的股权转让给丙公司，转让价为3000万。不考虑增值税、印花税、其他费用。
（一）甲公司
1、确认收入时间2015年12月31日
116号文规定，企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
2、专利权投资所得=1000万
116号文规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
非货币性资产出资的，公司法也规定需要评估。
3、连续5年即2015年、16、17、18、19年，每年确认200万所得，计入当年的应纳税所得额，5年内累计确认的专利投资所得依次为2015：200， 2016：400， 2017：600。。。。
4、因专利权投资取得股权计税基础依次为2015：1200， 2016：1400， 2017：1600万。。。
5、会计上2015年确认2000万收入，同时结转了1000万的成本，确认专利投资所得为1000万。但税法上2015年确认应纳税所得为200万，故应调减800万所得，造成了税会差异。这种情形，属于当期少交税，今后多交税，因此2015年确认；递延所得税负债400万。
（二）乙公司
乙公司取得专利权入账价值（计税基础）1000万，按照会计或税法规定计提折旧。
（三）未满5年，因故不再持有股权
116号文规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税”。
1、股权转让所得
2017年股权的计税基础为1400万；
股权转让所得=3000-1400=1600万。
或者：2017年，确认专利投资所得200万，2017年股权计税基础1600万，股权转让所得1400万，2017年合计所得1600万，结果同上。
2、收回投资
如果本案中，2017年7月1日，甲公司收回投资（或称撤资），收回价仍为3000万，撤资时，乙公司的留存收益为1000万。
需要说明的是，此处的收回投资即为公司法上的公司回购。公司法第74条规定了异议股东回购的3种法定情形，《公司法》第143条确立的股份有限公司“原则禁止，例外允许”的回购规则，但该规则并不适用有限公司，鉴于有限公司的人和性和封闭性，现行公司法并未规定公司禁止回购股权，虽公司法第74条规定了有限公司回购的3种情形，但74条仅是为保护中小股东利益而确认异议股东回购权，并非对其他情形的回购予以排除或禁止。此外，公司回购并非一定意味着减资，公司可以将该股权转让给其他股东或第三人。
根据34号文， 投资企业撤资或减资的，确认所得的顺序有规定：首先收回投资成本，其次按股权比例将留存收益确认为股息所得 ，剩余的确认转让所得，如果收回价小于投资成本，则确认投资损失。因此，投资企业撤资或减资的，其结果有三种，一是投资损失，二是确认免税股息，三是确认免税股息和应税所得，依次递进。
因此，本案中，收回投资成本1400（不是1000万），确认免税股息所得200万，转让所得1400万。相对于股权转让，收回投资税负小，这也是有些企业用这种方法节税策划的原因。
（四）如何最大限度享受？
116号文的要旨在于非货币性资产投资方分5年纳税，而被投资方却按公允价作为计税基础，因此，存在着合法节税空间。如果投资方既要分5年纳税，又要一次性拿到钱，咋办？比如说甲想把专利卖了套现，但又要分5年纳税。方法：甲投资设立A公司或者投资到甲其他的全资子公司，适用116号文，甲分5年递延纳税，随后，A公司出售专利。
（五）税收优惠政策竞合与选择
1、股权投资
对于甲公司而言，属于非货币性资产投资行为，对于乙公司而言，属于定向增发行为（100%股权支付）收购甲公司的非货币性资产即资产收购，因此如符合其他条件的，可适用59号文。
此外，甲公司将其非货币性资产投资行为，也可以看做是非货币性资产划转行为，因此如符合其他条件比如说乙公司是甲公司的全资子公司（当然本案不符合）的，可适用109号文。
2、技术成果投资
技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。
符合条件的，可以适用101号文，无需分5年纳税，纳税递延到转让股权时计算应纳税所得。本案中，甲公司用专利投资，取得支付对价为100%股权，在2017年计算应纳税所得。
（六）跨境投资：10年
如果居民企业用非货币性资产投资于非居民企业的，能否适用5年期限。对此，116号文件规定，不适用跨境投资。59号文第8条规定，居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
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