建筑企业挂靠合同中的风险管控研究
作者：财政部财政科学研究所博士后 肖太寿
建筑行业的挂靠行为，通常指的是一部分不具备施工资质或施工资质等级较低的个体建筑户、无证包工队为承揽建筑工程，采取挂名、挂靠承包经营等方式，挂靠在施工资质较高的企业或向其借用施工资质进行经营，而施工企业则向这些建筑队、挂靠队收取一定数额的“管理费”的行为。根据《中华人民共和国建筑法》及相关税法的规定，建筑行业中的挂靠合同中隐含一定的法律、财务和税收风险，对这三大风险进行分析，并采取一定的管控策略是建筑企业不可回避的紧迫性问题。本文主要详细分析建筑行业中的挂靠合同存在的法律风险、财务风险和税收风险，在此基础上，提出了一些可行性的控制策略。
一、建筑企业挂靠合同的法律风险及管控策略
（一）建筑企业挂靠合同的法律风险
由于挂靠合作对外一切经活动都是以被挂靠企业的名义进行，对内他们都是独立的民事主体，都有各自的利益，挂靠企业利用被挂靠企业的资质、品牌、信誉等优势，对外承揽工程，并最大程度地为自己谋取利益。挂靠企业除了上交一定的管理费用给被挂靠企业外，一切施工活动都由其自主进行，被挂靠企业难以对其实施有效监管，一旦对外担责时，依法应由被挂靠企业承担法律责任。如施工过程中的工程质量、交付期限、工程款使用、工资发放、材料款、工伤工亡以及保修保养等，任何一个环节发生纠纷，被挂靠企业都将难辞其咎。下面分别从被挂靠企业的法律风险和挂靠企业的法律风险两方面来进行分析。
1、被挂靠企业的法律风险
（1）建筑施工合同无效。
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（2004年9月29日最高人民法院审判委员会第1327次会议通过）第一条规定：“建设工程施工合同具有下列情形之一的，应当根据合同法第五十二条第（五）项的规定，认定无效：一、承包人未取得建筑施工企业资质或者超越资质等级的；二、没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义。”根据本条第二项规定，挂靠的工程合同是无效合同，因合同无效给建设方造成经济损失的，应当由被挂靠业来承担。
（2）对建设工程的质量承担连带责任。
《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第46号）第六十六条规定：“建筑施工企业转让、出借资质证书或者以其他方式允许他人以本企业的名义承揽工程的，责令改正，没收违法所得，并处罚款，可以责令停业整顿，降低资质等级；情节严重的，吊销资质证书。对因该项承揽工程不符合规定的质量标准造成的损失，建筑施工企业与使用本企业名义的单位或者个人承担连带赔偿责任”。被挂靠企业与挂靠人对建设工程本身不符合质量标准造成的损失承担连带赔偿责任，往往给被挂靠企业带来非常严重的损失，有时完全可以带来毁灭性的后果，所收取的管理费可能远远不足以弥补所承担的损失。
（3）对建设工程的对外债务承担法律责任。
被挂靠企业作为法律上的承包主体，是该建设工程的债权的享有者和债务的承担者。如果是以被挂靠企业的名义对外签订采购合同，在工程施工中往往出现挂靠人与供应商等第三人之间的债务纠纷，法院将会判决被挂靠企业承担给付责任，当被挂靠企业再向挂靠人行使追偿权时，也往往会因为前者的承担能力欠缺而落空。
（4）对挂靠企业的劳动纠纷承担法律责任。
《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发[2005]1号）第一条规定：“用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。（一）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；（二）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；（三）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。”第四条规定：“建筑施工、矿山企业等用人单位将工程（业务）或经营权发包给不具备用工主体资格的组织或自然人，对该组织或自然人招用的劳动者，由具备用工主体资格的发包方承担用工主体责任。”在建筑工程施工过程中，挂靠人会大量招聘建筑工人。虽然挂靠人与被挂靠企业之间可能会在协议中明确约定建筑工人的工资以及一切工伤事故均由挂靠人承担，但是此约定会因为违反劳动法律而归于无效，最后被挂靠企业仍为责任承担者。另外，更多的情况是挂靠人与建筑工人之间根本不会签任何合同，工人只知道自己在这个工地上班，直接招聘他的人是谁都不知道，一旦发生争议，就只有找登记备案的工程承包人也就是被挂靠企业，被挂靠企业承担用人单位应承担的所有责任。
（5）管理费收入可能被没收。
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（2004年9月29日最高人民法院审判委员会第1327次会议通过）第四条规定：“承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工公司名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。”此被挂靠企业的“非法所得”即指向挂靠人收取的管理费。
（6）可能面临行政处罚。
《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第46号）第二十六条第二款规定：“禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。”第66条规定：“建筑施工企业转让、出借资质证书或者以其他方式允许他人以本企业的名义承揽工程的，责令改正，没收违法所得，并处罚款，可以责令停业整顿，降低资质等级;情节严重的，吊销资质证书。”基于此此规定，被挂靠企业将面临可能被降低资质，被吊销资质证书等行政处罚的法律风险。
2、挂靠人的法律风险
（1）建筑施工合同无效。
根据前文所述，一旦挂靠关系得以认定，则意味着总包合同、挂靠人与被挂靠企业之间签订的合同都归于无效。
（2）工程质量不合格将无法获得工程款。
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（2004年9月29日最高人民法院审判委员会第1327次会议通过）第三条规定：“建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格的，按照以下情形分别处理：（一）修复后的建设工程经竣工验收合格，发包人请求承包人承担修复费用的，应予支持；（二）修复后的建设工程经竣工验收不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持”。根据司法解释的规定，如果挂靠人所施工工程经验收不合格，意味着施工合同目的无法实现，发包方自然没有任何义务再向被挂靠企业支付任何工程款，还可以追回此前已经支付的工程款，且挂靠人与被挂靠企业均应向发包方承担连带赔偿责任。
（3）总包合同无效后，有“黑白合同”的可能丧失按“白合同”主张有利价款的依据。
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（2004年9月29日最高人民法院审判委员会第1327次会议通过）第二条规定：“建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持”。在现实中，发包方与承包人签订“黑白合同”的情况极为普遍，该规定并没有明确指出应该参照哪份合同。虽然该司法解释第二十一条规定：“当事人就同一建设工程另行订立的建设工程施工合同与经过备案的中标合同实质性内容不一致的，应当以备案的中标合同作为结算工程价款的根据”。被视为挂靠人的一根救命稻草，但该条解释得以成为裁判依据的前提显然是中标备案的施工合同有效。如果中标备案的施工合同由于涉及“挂靠”问题被法院或仲裁机构认定为无效，而双方又另行签订了一份“黑合同”，究竟应该以哪份合同作为双方结算的依据呢?司法解释对该问题并没有作出明确规定。实践中，处理结果各不相同，对于挂靠人存在风险。
（4）“非法所得”可能被收缴。
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（2004年9月29日最高人民法院审判委员会第1327次会议通过）第四条规定：“承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得”。挂靠人的非法所得就是挂靠人获取的施工纯利润，即指挂靠人收到的该工程全部工程款减去挂靠人的实际投入(包括材料、设备及劳务费支出、自身管理费、被挂靠企业收取的管理费、被挂靠企业代扣代缴的税收)的差额。如果法院判令收缴，而挂靠人实际投入中的自身管理费部分又往往鉴定不实，挂靠人很可能会亏损。
（5）与被挂靠企业的关系影响挂靠合同的履行。
实践中，挂靠人找好了项目以被挂靠企业的名义投标，被挂靠企业在中标后不将工程交给挂靠人施工的事情常有发生。在施工过程中，因为种种原因挂靠人被被挂靠企业赶出施工现场的情况也比比皆是，一旦发生这种情况，挂靠人往往处于劣势。
（二）建筑企业挂靠合同法律风险的控制策略
1、被挂靠企业法律风险的控制策略
（1）对挂靠单位进行事前风险控制
通过全面系统的了解挂靠单位的基本情况，有利于被挂靠单位对挂靠单位做到心中有数，对一些信誉、实力方面较差的企业在没有进入企业时就给予淘汰。主要从以下几个方面着手：
①挂靠单位的基本经营资料：已年检的营业照、资质证书、安全生产许可证、税务登记证、拟用于工程施工的相关人员名单及上岗资格证、具体经办人员的授权委托书等。
②挂靠单位的资信情况：近三年的财务报表、曾经业主对该企业的评价、当地主管部门对企业的评价、当地居民对企业的评价、近三年工程业绩等。
③在签订内部承包协议时，被挂靠单位一定要要求挂靠人提供履约担保，形式可以为履约保函、实物抵押、现金抵押、保证人担保等。本人认为最简便的方法是要求挂靠单位找一个有实力的单位做为保证人（当然挂靠单位本身也可以担保）。这样做可以从根本上保证被挂靠单位在因挂靠工程受到经济损失时，通过向挂靠单位所提供的担保来弥补经济上所受的损失。
④在开工前，被挂靠企业应与业主、监理进行沟通，明确对工程项目代表的授权范围，将授权书收留置于业主和监理方，并请业主和监理在授权书上签收，以便于被挂靠单位查询。
⑤对于工程规模较大或特殊专业的工程，公司可派专人常驻工地现场进行监管，监管人员应及时的将现场工程进度及其他相关情况报告公司归口部门，使被挂靠单位能够全面的了解工程进展概况及现场所遇到问题，有利于被挂靠单位迅速及时的解决工程施工中所遇到的问题，对可能产生的纠纷起到防微杜渐的效果。
（2）采用内部承包方式。
被挂靠企业防范法律风险的根本之策就是不采取挂靠方式承包建设工程，而是采取内部承包协议的方式，因为内部承包是法律所允许的，将挂靠项目实实在在地转变为被挂靠企业的自有项目。
①将挂靠人聘为被挂靠企业员工。
内部承包协议的签订双方是施工企业和企业项目经理，也就是说只有企业的项目经理才能与企业签订内部承包协议。因此，被挂靠企业应当先与挂靠人(需有项目经理资质)签订劳动合同、建立劳动关系、购买社会保险。如果实际挂靠人并不具备项目经理人资质，最好与有资质的项目经理签订内部承包协议，实际挂靠人作为合同的担保人承担连带责任，这样被挂靠企业的权益更能得到保证。
②由被挂靠企业或者项目经理组织、派谴项目的具体管理人员。
建设工程的项目负责人、技术负责人、核算负责人、质量管理人员、安全管理人员等人员均由被挂靠企业与其签订劳动聘用合同，其工资以被挂靠企业名义进行支付。
③加强工程款的管理。
现实中，挂靠人常常以各种方式套走工程款但又不用于项目本身，从而给项目的运作带来很大的障碍。因此，项目的建设资金应由被挂靠企业进行具体管理。在建设项目资金的管理上要有一套行之有效的规则，以确保项目资金完全用于项目支出。
（3）采用材料委托采购与劳务分包相结合的方式。
采用材料委托采购与劳务分包相结合的方式，实际上是将挂靠施工合同分为如下两个合同：一是建筑材料委托采购合同，被挂靠企业将建设工程的材料全部委托给挂靠人采购；二是将建筑劳务合法地分包给有劳务资质的挂靠企业完成。两个合同标的加起来就是该建设工程的所有工作。由于将施工任务分解为材料和劳务两部分，分别签订合同。
（4）建立巡查机制。
被挂靠单位应对挂靠工程进行定期和不定期的巡查机制，使被挂靠单位能够全面真实的掌握工程现场情况，并与甲方和监理进行面对面的沟通，及时的发现工程施工过程中存在的问题，利于公司制定出对策，不致于矛盾激化，给被挂靠单位造成无法挽回的财产、商誉等损失。
（5）严格控制合同履行过程中的风险。
①被挂靠企业要成立专门的项目管理组，严格控制工程质量。甚至可以要求比工程监理更严格，因为质量一旦出现问题，被挂靠企业所受的损失将比所获得的利益大得多，甚至会危及被挂靠企业的生存。
②严格财务管理。即将项目管理纳入到被挂靠企业正常的财务管理中，严格防范挂靠人拿到发包人支付的工程款后挪用、占有甚至携款潜逃，必须监督挂靠人将款项用于项目建设。
③完善劳务管理。被挂靠企业应积极督促挂靠人为各自招聘的建筑工人购买保险，以减少工伤事故发生时的风险承担。完善挂靠人与其招聘的建筑工人的劳动合同，让劳动争议发生后，工人第一时间追索的是挂靠人而不是被挂靠企业。
（6）工程竣工后的管理。
对于挂靠时间较长的单位，在挂靠期间未有不良记录的挂靠单位，被挂靠单位可要求挂靠单位将竣工的相关的资料报公司备案，并将挂靠工程上所发生的债权债务情况以书面形式给予说明，必要时，被挂靠单位可派专人至现场向业主、监理及其他相关人员了解情况。
对于挂靠时间较短的单位或在挂靠期间有不良记录的挂靠单位，在工程竣工后，被挂靠单位必须派专人至现场对该工程进行债权债务核查，真实而全面的掌握该工程上所发生的债权债务情况，使得被挂靠单位就核查出来的问题制定出较为完善的对策，避免在工程结束后，被挂靠单位因该工程所发生的劳务、分包工程款、材料款、质量等纠纷无法妥善的解决。
（7）发生纠纷后，审慎选择是否暴露挂靠关系。
总包合同的效力取决于中标企业与建设工程发包方签订总包合同时是否已经存在挂靠关系。如果在签订总包合同时已经签订挂靠合同(合同名称多种多样)或者虽未签订书面挂靠合同但由实际施工人组织投标，实际施工人纯粹只是借用了名义上的投标企业的资质，则投标企业与实际施工人之间是挂靠关系，总包合同无效、挂靠合同也无效；如果在签订总包合同时以自己名义参与投标、后来中标的企业还没有与其他企业或个人达成一致意见或签订合同，约定中标后由该企业或个人实际施工，则中标企业与实际施工人之间是转包关系，总包合同有效、转包合同无效。一旦与发包方发生纠纷，选择总包合同有效或无效的决定权实际上在被挂靠企业或实际施工人，而非发包方。因此当总包关系发生纠纷时，被挂靠企业和挂靠人可以选择主张总包合同无效或者有效。如果实际施工方存在违约，则可以主张总承包合同无效，被挂靠企业可以拿出证据证明实际上是挂靠人借用其资质承接工程(而被挂靠企业与挂靠人合作举证他们之间签订有挂靠合同、双方是挂靠关系是很容易的)，因为即使合同无效，也可以按照合同约定的结算条款办理结算手续，对被挂靠企业和挂靠人都没有法律风险。但对于发包方而言，总包合同无效，就意味着发包方不能依据合法有效的总包合同条款追究被挂靠企业的工期、质量或安全等违约责任，因为总包合同无效，违约条款也就随之无效。反之，如果发包方存在违约，被挂靠企业和挂靠人想对发包人进行索赔，就可以继续隐蔽两者之间的挂靠或转包关系，主张总包合同有效。
2、挂靠企业法律风险的控制策略
（1）狠把质量关，守住生命线。
由于工程验收合格是挂靠人主张工程价款的前提条件，所以挂靠人必须格外重视工程质量问题。如果质量验收不合格，总包合同和挂靠合同中的价款条款虽然不因该合同无效而无效，但挂靠人却丧失了主张支付工程款的法律依据。如果质量合格，就增加了挂靠人主张自己合法权利的底气，获得相应工程款的可能性大大增加。
（2）运用司法解释直接向发包人主张权利。
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十六条规定“实际施工人以转包人、违法分包人为被告起诉的，人民法院应当依法受理。实际施工人以发包人为被告主张权利的，人民法院可以追加转包人或者违法分包人为本案当事人。发包人只在欠付工程价款范围内对实际施工人承担责任。 ”从该规定可以看出，挂靠人实际上就是司法解释所称的“实际施工人”，挂靠人既可以起诉被挂靠企业索要工程款，也可以直接起诉发包方要求其偿还，但发包人仅需在欠付工程款范围内承担还款责任。
（3）适时公开与总承包人之间的转包关系。
如果总包合同有效对实际施工人有利、与承包人签订的合同有效对实际施工人可能不利，比如总包“白合同”约定的价款合理或偏高，而承包人与发包人另行签订的“黑合同”约定的价款极低(承包人与实际施工人签订的合同价款必然极低，导致实际施工人可能不能获利，并且实际施工人在质量、工期等关键点上又必须符合发包方的要求)。实际施工人如果不公开其与承包人之间是违法关系，继续履行两者私下签订的合同，在该工程中可能不会获得利润。如果实际施工人举证证明其与承包人之间在工程中标之后签订合同，则两者之间是转包关系而非挂靠关系，那么双方私下签订的合同就会因转包违法而无效。但转包合同的无效并不影响总包合同的效力，而总包合同既有“白合同”又有“黑合同”，依法应适用已经备案的“白合同”，这样实际施工人就可以按照“白合同”的约定获得对自己有利的工程价款。
二、建筑企业挂靠合同的财务和税务风险及控制策略
（一）建筑企业挂靠合同的税收风险
1、营业税的税收风险
在挂靠合同中，营业税的税收风险主要体现在被挂靠企业向挂靠方收取管理费用要不要缴纳营业税？《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”基于此规定，被挂靠人是挂靠业务的营业税纳税义务人。
在实际建筑挂靠业务中，笔者认为，如果被挂靠企业只向挂靠企业收管理费用，不实行统一的财务核算（或者对挂靠项目不进行成本、收入核算，不做账），在挂靠企业的账上只体现“管理费用”收入，则，挂靠方必须就挂靠项目缴纳营业税，同时还得向挂靠企业收的管理费缴纳营业税，否则被挂靠企业向挂靠企业收取的管理费用漏掉营业税。如果被挂靠企业对挂靠企业实行统一的财务核算，即对挂靠项目进行建账，对挂靠项目的成本和收入进行核算，挂靠企业在项目施工过程中所发生的所有材料费用、人工费用和机械费用及其他间接费用都开具发票抬头为被挂靠企业名称的发票，来被挂靠企业进行报账，被挂靠企业向挂靠企业收取的管理费用在与挂靠企业进行工程结算时，进行扣减，则被挂靠企业向挂靠企业收取的管理费用实质上被挂靠企业账上的一笔纯利润，就不要缴纳营业税。
2、企业所得税的税收风险
由于建筑挂靠合同签订方是拥有资质的被挂靠企业，整个挂靠经营行为利益的出发点是建筑施工合同收入的取得，所以企业所得税的征缴应该是第一层次的，建筑工程承包合同的收入是被挂靠企业收入总额的一部分。根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”基于此规定，被挂靠企业应是企业所得税的纳税人。在挂靠合同中的企业所得税税收风险主要体现在两方面：一方面是被挂靠企业与挂靠企业就挂靠的工程项目实行财务统一核算时，挂靠企业为了达到少缴税金甚至不缴税的目的，它会尽可能地增大支出、隐瞒收入，甚至不惜伪造、毁灭会计凭证和资料。一旦被税务部门发现延期缴纳税、漏税问题，将由被挂靠企业承担这种税务风险，遭致经济上和信誉上的双重损失。另一方面是被挂靠企业只收管理费用，没有对挂靠工程项目进行成本、收入核算，可是要对挂靠项目开具外出经营活动证明，被税务主管机关发现，将被核定征收企业说得税的风险。
（二）建筑企业挂靠合同的财务风险
在挂靠经营中，由于挂靠人在采购工程物质等建筑材料时，往往会发生赊帐行为，以及有可能会拖欠民工工资等现象，万一挂靠人拒绝给付建筑材料供应商的货款或民工工资时，被挂靠人负有直接的给付义务。
（三）建筑企业挂靠合同的财务和税收风险控制策略
针对以上财务和税收风险分析，应采取以下控制策略：
1、加强财务管理。
为保证工程款的专款专用，有效避免劳资纠纷、材料款纠纷等。被挂靠单位可要求挂靠单位将工程上所有人员的花名册及联系方式报公司备案，所有材料采购合同以及劳务分包合同必须盖有公司印章，严格控制项目部印章的使用范围。若工程规模较小、时间较短的工程，可不刻项目部印章。在挂靠单位申请用款时，必须要说明款项的用途，做到专款专用。同时可要求挂靠单位每月报一次工程进度及债务情况，并派人员到现场核对大宗建材和机械设备的购买和保管、使用、付款等情况，发现问题及时纠正，同时，应对建设单位的工程进度款及工程款的结算进行履约跟踪。
2、规范内部监管、控制措施。
被挂靠企业对挂靠企业在施工过程中的管理，应视同自己的分公司一样，对施工过程的各个环节进行全程监控，从施工组织、材料购进、款项使用、安全措施、工资发放、事故处理等具体环节入手，让监管不留死角，不让挂靠人有任何可乘之机，以消除挂靠可能带来的风险隐患。尤其挂靠企业对外签订合同、向外举债等重大事项，都必须经被挂靠企业审核同意后方可进行，并将相关资料存档备查。特别对资金的进出和流向，更要严格把关、控制，尤其是举债资金必须要按照规定的用途和进度监督使用，防止资金的挪用和抽逃，把财务风险降到最低。
另外，被挂靠企业最好还应委派懂施工技术、懂材料采购、懂财务流程的专业人员进驻施工现场，对项目施工情况等适时进行贴身监管。这当然应以不影响正常的施工作业和日常经营管理为限。
3、统一会计记账标准，规范会计核算，防范税务风险。
对挂靠工程的收支情况，应纳入企业财务统一核算。由被挂靠企业设立总账，挂靠企业设立二级明细账，按总账编制会计报表，统一向税务机关申报纳税，不能以合并会计报表的形式向税务机关申报纳税。对挂靠企业组织施工的工程，应定期进行财务清查。
