第五章 收入、费用和利润
教材变化：
①增加收入确认与计量的原则、条件、步骤；
②增加时段收入核算例题、合同负债、合同成本核算；
③删除销售折让、预收款销售、劳务结果不能可靠估计、让渡资产使用权收入的核算；
④修改营业利润公式、税金及附加（+环境保护税）、营业外收入（增加与日常无关的政府补助、删非货币资产交换利得）；
预计分值：20分
第一节 收 入
一、收入的确认与计量
（一）收入确认的原则
1.企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
2.取得相关商品控制权包括三个要素：（使利现）
①客户有能力主导该商品的使用，即客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品；
②客户能够获得商品几乎全部的经济利益。商品的经济利益是指商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。
③客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益；如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。
（二）收入确认的前提条件（实质：合同应满足的条件）
企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（1）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；
（2）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
（3）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
考法：
①收入确认的原则？
②取得商品控制权的三个要素？
③收入确认的前提条件？
【多选题】下列各项中，关于收入确认与计量的表述正确的有（ ）。 | |
『正确答案』ABC | |
【单选题】下列关于收入确认的前提条件表述正确的有（ ）。 | |
『正确答案』A | |
【判断题】（2014年）企业在商品售出后，即使仍然能够对售出商品实施有效控制，也应确认商品销售收入。（ ） | |
『正确答案』× | |
（三）收入确认和计量的步骤
第一步，识别与客户订立的合同；
第二步，识别合同中的单项履约义务；
第三步，确定交易价格；
第四步，将交易价格分摊至各项履约义务；
第五步，履行各单项履约义务时确认收入。
1.识别与客户订立的合同；
合同有书面形式、口头形式以及其他形式。
2.识别合同中的单项履约义务；
例如，企业与客户签订合同，向其销售商品并提供安装服务：
①该安装服务简单，除该企业外其他供应商也可以提供此类安装服务，该合同中销售商品和提供安装服务为两项单项履约义务。
②若该安装服务复杂且商品需要按客户定制要求修改，则合同中销售商品和提供安装服务合并为单项履约义务。
3.确定交易价格；
交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，不包括企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项。
合同条款所承诺的对价，可能是固定金额、可变金额或两者兼有。例如，甲公司与客户签订合同为其建造一栋厂房，约定的价款为100万元，4个月完工，交易价格就是固定金额100万元；假如合同中约定若提前1个月完工，客户将额外奖励甲公司10万元，甲公司对合同估计工程提前1个月完工的概率为95%，则甲公司预计有权收取的对价为110万元，因此交易价格包括固定金额100万元和可变金额10万元，总计为110万元。
4.将交易价格分摊至各项履约义务；
当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务；
分摊的方法是在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（企业向客户单独销售商品的价格）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
例如，企业与客户签订合同，向其销售A、B、C三件产品，不含增值税的合同总价款为10 000元。A、B、C产品的不含增值税单独售价分别为5 000元、3 500元和7 500元，合计16 000元。
5.履行各单项履约义务时确认收入；
首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
【了解】
1.第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。
2.一般而言，确认和计量任何一项合同收入应考虑全部的五个步骤。但履行某些合同义务确认收入经过五个步骤。
【多选题】下列属于收入确认与计量的步骤的有（ ）。 | |
『正确答案』BD | |
【单选题】下列关于收入确认与计量的表述正确的有（ ）。 | |
『正确答案』C | |
二、在某一时点履行履约义务确入收入
对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
（一）控制权转移迹象
1.企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
2.客户已接受该商品。（淘宝7天退货）
3.企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已经拥有该商品的法定所有权。
4.企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
5.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
6.其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
（二）确认和计量收入的账务处理
1.一般销售商品业务收入的处理
复习确认销售商品收入的基本分录：
（1）确认收入 款未收 商业汇票 银行汇票
借：银行存款 339 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税（销项税项） 39 000
（2）结转成本
借：主营业务成本 100 000
贷：库存商品 100 000
【例5-1】甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为400 000元，增值税税额为52 000元，甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额452 000元，期限为2个月；
甲公司以银行存款支付代垫运费，增值税专用发票上注明运输费2 000元，增值税税额为180元，所垫运费尚未收到；该批商品成本为320 000元；乙公司收到商品并验收入库。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）确认商品销售收入、同时结转销售成本时：
借：应收票据 452 000
贷：主营业务收入 400 000
应交税费——应交增值税（销项税项） 52 000
借：主营业务成本 320 000
贷：库存商品 320 000
（2）支付代垫运费时：
借：应收账款 2 180
贷：银行存款 2 180
【拓展】甲公司以银行存款支付销售运费，收到增值税专用发票上注明运输费2 000元，增值税税额为180元；
借：销售费用 2 000
应交税费——应交增值税（进项税项） 180
贷：银行存款 2 180
【例5-1】（改）甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为400 000元，增值税税额为52 000元，甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额452 000元，期限为2个月；该批商品由甲公司的运输队运输并收取运输费，甲公司开出的增值税专用发票上注明运输费2 000元，增值税税额为180元，款项尚未收到；该批商品成本为320 000元，该商品计提存货跌价准备为20 000元。甲公司应编制如下会计分录：
（1）确认商品销售收入
借：应收票据 452 000
贷：主营业务收入 400 000
应交税费——应交增值税（销项税项） 52 000
同时结转销售成本：
借：主营业务成本 300 000
存货跌价准备 20 000
贷：库存商品 320 000
（2）确认运输收入（结转成本略）
借：应收账款 2 180
贷：其他业务收入 2 000
应交税费——应交增值税（销项税项） 180
2.已经发出商品但不能确认收入的处理
企业向客户转让商品的对价未达到“很可能收回”的收入确认条件，在发出商品时，企业不应确认收入，将发出商品的成本记入“发出商品”科目。
“发出商品”科目，核算企业商品已发出但客户未取得商品控制权时的商品成本。
【例5-2】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。2x19年6月3日，甲公司与乙公司签订委托代销合同，曱公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件商品成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。
除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。
至2x19年6月30日，乙公司实际对外销售100件，开出的增值税专用发票上注明销售价款100 000元，增值税税额13 000元。
甲公司编制会计分录如下：
（1）2x19年6月10日， 甲公司按合同约定发出商品时：
借：发出商品——乙公司 70 000
贷：库存商品——W商品 70 000
（2）2x19年6月30日，甲公司收到乙公司开具的代销清单时：
借：应收账款 113 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000
借：主营业务成本 70 000
贷：发出商品 70 000
借：销售费用 10 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 600
贷：应收账款 10 600
（3）收到乙公司支付的货款时：
借：银行存款 102 400
贷：应收账款 102 400
考法：
1.不符合收入确认条件，发出商品时的会计处理？
（2017判）（2019单）
2.委托方确认收入的时点、收入金额、支付代销手续费的处理？
（2014单）（2018单）（2016判）（2017单）（2018单）（2019单）
【单选题】（2019年）企业对不符合收入确认条件的售出商品进行会计处理，应借记的会计科目是（ ）。 | |
『正确答案』D | |
【判断题】（2017年）如果销售商品不符合收入确认条件，在商品发出时不需要进行会计处理。（ ） | |
『正确答案』× | |
【单选题】（2018年）下列各项中，关于企业采用支付手续费方式委托代销商品会计处理的表述正确的是（ ）。 | |
『正确答案』D | |
【单选题】甲公司本年度委托乙商店代销一批零配件，代销价款200万元。本年度收到乙商店交来的代销清单，代销清单列明已销售代销零配件的60%，甲公司收到代销清单时向乙商店开具增值税专用发票。乙商店按代销价款的5%收取手续费、增值税率6%。该批零配件的实际成本为110万元。则甲公司本年度应确认的销售收入为（ ）万元。 | |
『正确答案』A | |
3.商业折扣、现金折扣的处理
（1）商业折扣在销售时即已发生，并不构成最终成交价格的一部分，应当按照扣除商业折后的金额确定商品销售价格和销售商品收入金额。
（2）现金折扣发生在商品销售之后，是否发生以及发生多少要视客户的付款情况而定，企业在确认销售商品收入时不能确定现金折扣金额。因此，企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣实际上是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，应在实际发生时计入当期财务费用。
【例5-3】甲公司为增值税一般纳税人，2×19年9月1日销售A商品5 000件并开具增值税专用发票，每件商品的标价为200元（不含增值税），A商品适用的增值税税率为13%；每件商品的实际成本为120元；
由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30；A商品于9月1日发出，符合销售收入实现条件，购货方于9月9日付款。假定计算现金折扣不考虑增值税。
（1）9月1日销售实现时：
借：应收账款 1 017 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 117 000
借：主营业务成本 600 000
贷：库存商品 600 000
（2）如果折扣期后收款：（21~30日），则应按全额收款。
借：银行存款 1 017 000
贷：应收账款 1 017 000
销售时：按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额；但不扣除现金折扣，现金折扣对确认收入、成本、应收账款没有影响。
（3）如果折扣期（1~20日）内收款
本题：9月9日 享受2%现金折扣
①计算现金折扣不考虑增值税（本题）：
借：银行存款 999 000
财务费用 18 000（收入金额的2%）
贷：应收账款 1 017 000
②假定计算现金折扣考虑增值税：
借：银行存款 996 660
财务费用 20 340（应收账款金额的2%）
贷：应收账款 1 017 000
考法：两种折扣下应收账款和收入的计算、少收款的处理？
（2014单） （2015单） （2017单2） （2018多）（2019单） （2019判）（2019多）
【单选题】（2017年）某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。2019年11月1日，对外销售M商品20 000件，每件不含增值税销售价格为15元，给予10%的商业折扣，符合收入确认条件。下列各项中，该企业销售商品会计处理正确的是（ ）。 | |
『正确答案』B | |
【多选题】（2019年）某企业为增值税一般纳税人，确认商品销售收入同时结转成本。2019年11月2日，赊销一批商品开具的增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税税额为13 000元，合同规定的现金折扣条件为“1/10，0.5/20，N/30”。该批商品的成本为70 000元，符合收入确认条件。不考虑其他因素，该企业销售商品会计处理正确的有（ ）。 | |
『正确答案』ACD | |
【单选题】（2014年）甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。2020年3月2日，甲公司向乙公司赊销商品一批，商品标价总额为200万元（不含增值税）。由于成批销售，乙公司应享受10%的商业折扣，销售合同规定的现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税。乙公司于3月9日付清货款，甲公司收到的款项为（ ）万元。 | |
『正确答案』D | |
【单选题】（2019年）下列各项中，关于销售商品并提供现金折扣的会计处理正确的是（ ）。 | |
『正确答案』D | |
【判断题】（2019年）企业为了鼓励客户在规定的时间内付款而给予的现金折扣，应在发生时计入销售费用。（ ） | |
『正确答案』× | |
原文重现
现金折扣发生在企业销售商品之后，企业销售商品后现金折扣是否发生以及发生多少要视买方的付款情况而定，企业在确认销售商品收入时不能确定现金折扣金额。因此，企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照（扣除现金折扣前的金额）确定销售商品收入金额。
现金折扣实际上是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，应在实际发生时计入当期（财务费用）。
学习心得
赵老师：我明白了，商业折扣的发生对买卖双方交易都产生影响。交易时，按扣除商业折扣后的金额计算买方的采购成本和应付款、卖方的销售收入和应收款；
现金折扣对双方交易时都不影响，影响的是结算时的处理，卖方少收款是增加财务费用，买方少付款是冲减财务费用啊！
4.销售退回
已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项的外，企业收到退回的商品时，应退回货款或冲减应收账款，并冲减主营业务收入和增值税销项税额。
如该项销售退回已发生现金折扣，应同时调整相关财务费用的金额。
【例5-4】甲公司2×19年5月20日销售A商品一批，增值税专用发票上注明售价为350 000元，增值税税额是45 500元，该批商品成本为182 000元。A商品于2×19年5月20日发出，购货方于5月27日付款，甲公司对该项销售确认了销售收入。
2×19年9月16日，该商品质量出现严重问题，客户将该批商品全部退回给甲公司。甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票（红字）。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）2×19年5月20日确认收入时：
借：应收账款 395 500
贷：主营业务收入 350 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 45 500
借：主营业务成本 182 000
贷：库存商品 182 000
（2）2×19年5月27日收到货款时：
借：银行存款 395 500
贷：应收账款 395 500
（3）2×19年9月16日销售退回时：
借：主营业务收入 350 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 45 500
贷：银行存款 395 500
借：库存商品 182 000
贷：主营业务成本 182 000
考法：
①销售退回冲减收入的时点？（2017判） （2017单）（2018单）（2019单）
②销售退回的会计处理？ （2016判） （2017判）
【判断题】（2017年）企业售出商品发生销售退回，对于已确认收入且不属于资产负债表日后事项的，企业收到退回的商品时，应退回货款或冲减应收账款，并冲减销售当期的主营业务收入和增值税销项税额。（ ） | |
『正确答案』× | |
【判断题】（2016）企业销售商品已确认收入但货款尚未收到，在资产负债表日得知客户资金周转困难而无法收回货款，该企业应冲减已确认的商品销售收入。（ ） | |
『正确答案』× | |
【单选题】（2019年）下列各项中，已确认销售成本的售出商品被退回，应借记的会计科目是（ ）。 | |
『正确答案』D | |
【单选题】（2017年）某企业售出商品发生销售退回，该商品销售尚未确认收入且增值税纳税义务尚未发生，该企业收到退回的商品应贷记的会计科目是（ ）。 | |
『正确答案』C | |
【单选题】（2018年）2017年5月企业销售一批商品已经确认收入，已给予现金折扣1 000元。6月，因商品发生质量问题，所有商品被退回。2017年6月该企业发生商品退回时，关于现金折扣的相关的会计处理正确的是（ ）。 | |
『正确答案』B | |
5.销售材料等存货的处理
【例5-5】甲公司向乙公司销售一批原材料，开具的增值税专用发票上注明售价为100 000元，增值税税额为13 000元；甲公司收到乙公司支付的款项存入银行；该批原材料的实际成本为90 000元；乙公司收到原材料并验收入库。
（1）确认原材料销售收入
借：银行存款 113 000
贷：其他业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000
（2）结转已销原材料的成本
借：其他业务成本 90 000
贷：原材料 90 000
三、在某一时段内履行履约义务确认收入
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。
当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
1.满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
2.履约进度的计算
企业应当考虑商品的性质，采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标，或采用投入的材料数量、花费的人工工时、机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。
3.收入金额的计量
资产负债表日，企业按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认当期收入。
【例5－6】甲公司为增值税一般纳税人，装修服务适用增值税税率为9%。2019年12月1日，甲公司与乙公司签订一项为期3个月的装修合同，合同约定装修价款为500 000元，增值税税额为45 000元，装修费用每月末按完工进度支付。
2x19年12月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为25%；乙公司按完工进度支付价款及相应的增值税款。截止2x19年12月31日，甲公司为完成该合同累计发生劳务成本100 000元（假定均为装修人员薪酬），估计还将发生劳务成本300 000元。假定该业务属于甲公司的主营业务，全部由其自行完成；该装修服务构成单项履约义务，属于在某一时段内履行的履约义务；甲公司按照实际测量的完工进度确定履约进度。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）实际发生劳务成本100 000元：
借：合同履约成本 100 000
贷：应付职工薪酬 100 000
（2）2x19年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本：
2x19年12月31日确认的劳务收入＝500 000×25%－0＝125 000（元）
借：银行存款 136 250
贷：主营业务收入 125 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 11 250
借：主营业务成本 100 000
贷：合同履约成本 100 000
【拓展?不定项】下列各项中，关于甲公司收入确认和计量表述正确的有（ ）。 | |
『正确答案』ACD | |
【例5－6】（续1）2x20年1月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为70%；乙公司按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。2x20年1月，为完成该合同发生劳务成本180000元（假定均为装修人员薪酬），为完成该合同估计还将发生劳务成本120 000元。甲公司应编制如下会计分录：
（1）实际发生劳务成本180 000元：
借：合同履约成本 180 000
贷：应付职工薪酬 180 000
（2）2x20年1月31日确认劳务收入并结转劳务成本：
2x20年1月31日确认的劳务收入
＝500 000×70%－125 000＝225 000（元）
借：银行存款 245 250
贷：主营业务收入 225 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 20 250
借：主营业务成本 180 000
贷：合同履约成本 180 000
【例5－6】（续2）2x20年2月28日，装修完工；乙公司验收合格，按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。2x20年2月，为完成该合同发生劳务成本120 000元（假定均为装修人员薪酬）。甲公司应编制如下会计分录：
（1）实际发生劳务成本120 000元：
借：合同履约成本 120 000
贷：应付职工薪酬 120 000
（2）2x20年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本：
2x20年2月28日确认的劳务收入＝500 000－125000－225 000＝150 000（元）
借：银行存款 163 500
贷：主营业务收入 150 000
应交税费——应交增值税（销项税额）13 500
借：主营业务成本 120 000
贷：合同履约成本 120 000
【例5－7】甲公司经营一家健身俱乐部。2x19年7月1日，某客户与甲公司签订合同，成为甲公司的会员，并向甲公司支付会员费3600元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。该业务适用的增值税税率为6%。甲公司于每月末确认收入时开具增值税专用发票并收到税款。
该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，甲公司按照直线法确认收入，每月应当确认的收入为300元（3600÷12）。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）2x19年7月1曰收到会员费时：
借：银行存款 3 600
贷：合同负债 3 600
企业在向客户转让商品之前产生一项负债，即合同负债。
（2）2x19年7月31日确认收入，开具增值税专用发票并收到税款时：
借：合同负债 300
银行存款 18
贷：主营业务收入 300
应交税费——应交增值税（销项税额）18
2x19年8月至2x20年6月，每月确认收入同上。
考法：
①在某一时段内履行的履约义务确认收入的方法？
②在某一时段内履行的履约义务，收入、利润的计量？
（2014单）（2017单）（2018单）
③履约进度能合理确定时，收入的确认方法？（2017判）（2018判）
【单选题】下列各项中，关于收入确认和计量表述正确的有（ ）。 | |
『正确答案』D | |
【多选题】提供劳务交易的履约进度，可以选择的确定方法有（ ）。 | |
『正确答案』ACD | |
【单选题】属于在某一时段内履行的履约义务，应满足的条件有（ ）。 | |
『正确答案』A | |
【单选题】（2018年）2016年10月，某企业签订一项劳务合同，合同收入为300万元，预计合同成本为240万元，合同价款在签订合同时已收取，该企业采用履约进度确认收入，2016年已确认收入80万元，截至2017年年底，累计完工进度为60%，不考虑其他因素，2017年企业应确认该项业务的收入为（ ）万元。 | |
『正确答案』C | |
【多选题】（2017）甲公司为一家培训公司，2016年12月1日，甲公司与乙公司签订一项培训合同，期限3个月，截至12月31日，劳务履约进度不能合理确定，已实际发生劳务40万，预计仅收回20万，下列处理正确的有（ ）。 | |
『正确答案』BC | |
四、合同成本
（一）合同取得成本
1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；（增量成本：指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金）。
企业取得合同发生的增量成本已经确认为资产的，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
2.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
3.“合同取得成本”科目
核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。
借方登记发生的合同取得成本；
贷方登记摊销的合同取得成本；
期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。
【例5-8】甲公司是一家咨询公司，通过竞标赢得一个服务期为5年的客户，该客户每年末支付含税咨询费1 908 000元。为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用15 000元，为投标而发生的差旅费10 000元，支付销售人员佣金50 000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。
（1）支付相关费用
借：合同取得成本 50 000
管理费用 25 000
销售费用 10 000
贷：银行存款 85 000
（2）每月确认服务收入（结转营业成本略），摊销佣金：
服务收入＝1 908 000÷（1＋6%）÷12＝150 000（元）
销售佣金摊销额＝50 000÷5÷12＝833.33（元）
借：应收账款 159 000
贷：主营业务收入 150 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 9 000
借：销售费用 833.33
贷：合同取得成本 833.33
【多选题】下列各项关于合同取得成本表述正确的有（ ）。 | |
『正确答案』BD | |
（二）合同履约成本
包括：与合同直接相关的成本（料、工、制造费用）和明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的成本（支付给分包商的成本）。
“合同履约成本”科目：
借方登记发生的合同履约成本，
贷方登记摊销的合同履约成本，
期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。
【例5-9】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。2x19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧120 000元、酒店土地使用权摊销费用65 000元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入424 000元（补充教材：增值税税率6%），全部存入银行。
甲公司应编制如下会计分录：
①确认资产的折旧费、摊销费：
借：合同履约成本 185 000
贷：累计折旧 120 000
累计摊销 65 000
②12月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：
借：银行存款 424 000
贷：主营业务收入 400 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 24 000
借：主营业务成本 185 000
贷：合同履约成本 185 000
【多选题】下列各项关于合同履约成本表述错误的有（ ）。 | |
『正确答案』ABC | |
【判断题】企业摊销合同履约成本时应借记“合同履约成本”，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等。（ ） | |
『正确答案』× | |
【不定项1】（2019年）甲公司为增值税一般纳税人，其主营业务为生产并销售M和W产品。M、W产品的售价中不包含增值税，确认销售收入的同时结转销售成本。该公司2019年适用的增值税税率为13%。第四季度发生经济业务如下：
（1）10月10日，向乙公司销售M产品200件并开具增值税专用发票，每件产品的售价为110元，实际成本为70元。M产品已发出并符合收入确认条件。此外，现金折扣条件为2/10、1/20、N/30，计算现金折扣不考虑增值税。10月24日，乙公司付清了扣除现金折扣后的剩余款项。
（2）10月16日，委托丙公司销售M产品400件，每件成本为70元，合同约定丙公司按每件110元的价格对外销售。甲公司按照售价的10%支付手续费。10月31日，收到丙公司开具的代销清单和已经税务机关认证的增值税专用发票。丙公司实际对外销售M产品200件，应收代销手续费2 200元，增值税税额132元，全部款项尚未结算。
（3）11月29日，向丁公司销售M产品1 000件并开具了增值税专用发票，每件产品的售价为110元，实际成本为70元，由于是成批销售，甲公司给予丁公司10%的商业折扣，M产品于当日发出，符合销售收入确认条件，全部款项至月末尚未收到。
（4）12月3日，因上月29日售出M商品存在质量瑕疵，丁公司要求退货，甲公司同意其要求并开出增值税专用发票（红字），全部退货款从应收丁公司款项中扣减。
（5）12月15日，向丁公司销售W商品一批，开具的增值税专用发票上注明增值税价款30 000元，增值税税额3 900元，该批商品实际成本25 000元。销售商品时，已知丁公司资金周转困难，但为了减少库存仍向丁公司发货。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，分析回答下列小题。
1.根据资料（1），下列各项中，关于甲公司向乙公司销售M产品相关会计科目处理正确的是（ ）。 | |
『正确答案』BCD | |
2.根据资料（2），下列各项中，甲公司委托丙公司代销M产品会计处理正确的是（ ）。 | |
『正确答案』CD | |
3.根据资料（3），下列各项中，甲公司向丁公司销售M产品会计处理结果正确的是（ ）。 | |
『正确答案』BD | |
4.根据资料（4）和（5），下列各项中，甲公司给予丁公司M商品销售退回的会计处理结果正确的是（ ）。 | |
『正确答案』ABD | |
5.根据资料（1）至（5），下列各项中，销售M产品应列入甲公司2019年度利润表“营业收入”项目本期金额的是（ ）元。 | |
『正确答案』B | |
【不定项2】（2018年）甲公司为从事商品流通的增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%，该公司主营业务为经销W产品并按实际成本核算。W商品的售价中不含增值税，销售商品的同时结转销售成本。11月30日，W商品账面余额为1 000万元，其中包含上月已入库但未收到增值税发票暂估入账的800万元。12月发生的经济业务如下：
（1）1日，收到上月暂估入库的发票账单，W商品增值税专用发票上注明的价款800万元，增值税税额104万元，款项以银行汇票支付；取得运费增值税专用发票，价款10万元，增值税额0.9万元，运费价款开出转账支票支付；
（2）8日，向乙公司销售W商品一批，开具的增值税专用发票上注明增值税价款700万元，增值税税额91万元，尚未收到货款，符合收入确认条件。支付运费价款20万元，增值税税额1.8万元，取得运费增值税专用发票。该批商品实际成本600万元。
（3）15日，经甲公司管理处研究决定，向行政管理人员发放自产产品作为福利，该福利已于当日发放。该批产品的实际成本为16万元，市场销售价格为20万元。
（4）20日，销售一批材料，增值税专用发票上注明的销售价格为40万元，增值税额5.2万元，款项尚未收到。以银行存款支付代垫运费价款2万元，增值税税额0.18万元，取得运费增值税专用发票。该批材料的实际成本为30万元。
1.根据期初资料和资料（1），12月1日，收到暂估入账的存货时，下列相关科目会计处理正确的是（ ）。 | |
『正确答案』ABD | |
2.根据资料（2），销售W商品的会计处理正确的是（ ） | |
『正确答案』A | |
3.根据资料（3），下列各项中，甲公司发放职工福利的会计处理表述正确的是（ ）。 | |
『正确答案』ABCD | |
4.根据资料（4），下列各项中，甲公司销售原材料会计处理结果正确的是（ ）。 | |
『正确答案』ACD | |
5.根据资料（1）至（4），甲公司2019年12月的营业利润增加的金额是（ ）万元。 | |
『正确答案』B | |
【不定项3】甲公司为增值税一般纳税人。假定销售商品、和提供服务（经营租赁除外）均为企业的主营业务，都符合收入确认条件，其成本在确认收入时逐笔结转，不考虑其他因素。
2019年12月，甲公司发生如下交易或事项：
（1）1日，甲公司通过竞标赢得一个服务期为5年的客户，该客户每年末支付含税咨询费1 908 000元，增值税税率6%。为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用15 000元，为投标而发生的差旅费10 000元，支付销售人员佣金50 000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。
（2）1日，甲公司与乙公司签订为期6个月的装修合同，合同总价款为300万元，该业务适用增值税率9%，装修费用每月末按完工进度支付。至12月31日，实际发生劳务成本50万元（均为职工薪酬），估计为完成该合同还将发生劳务成本150万元，乙公司按进度支付了价款和税款。假定该项业务属于甲公司的主营业务，按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务完工进度，发生的成本预期能够收回。
（3）甲公司经营一家健身俱乐部。12月1日，A客户与甲公司签订合同，成为甲公司的会员，并向甲公司支付会员费3 600元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。该业务适用的增值税税率为6%。甲公司于每月末确认收入时开具增值税专用发票并收到税款。
（4）甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。2x19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧120 000元、酒店土地使用权摊销费用65 000元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入424 000元，增值税税率6%，全部存入银行。
（5）12月31日，甲公司与乙公司签订经营租赁（ 非主营业务 ） 吊车合同， 向乙公司出租吊车三台，期限为6个月，起租日为2020年1月1日，三台吊车租金（含税） 共计67 800元。合同签订日，甲公司收到租金并存入银行，开具的增值税专用发票注明租金20 000元、 增值税2 600元。租赁期满日，甲公司收到租金余款及相应的增值税。该项业务适用增值税税率为13%。
1.根据资料（1），下列各项中，甲公司会计处理正确的有（ ）。 | |
『正确答案』C | |
2.根据资料（2），甲公司账务处理正确的有（ ）。 | |
『正确答案』BD | |
3.根据资料（3），甲公司会计处理正确的有（ ）。 | |
『正确答案』BCD | |
4.根据资料（4），甲公司会计处理正确的有（ ）。 | |
『正确答案』BCD | |
5.根据资料（5），下列各项中，甲公司会计处理正确的有（ ）。 | |
『正确答案』B | |
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