2020年CPA注会零基础备考第十七节

专题10：所得税费用基础

一、计税基础与暂时性差异

二、资产的计税基础

基本知识链接

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

基本知识思路引导

1.账面价值（会计）和计税基础（税法）

①资产的账面价值=原值-折旧（或摊销）-减值准备

②资产的计税基础=当前时点上税法认为该资产值多少钱

　　　　　　　　=原值-税法认可的累计折旧（或摊销）

2.企业所得税暂时性差异

项目	小新点	资产
1.账面价值100＞计税基础80	会计认为，税法角度现在税交少了，以后接着交	应纳税暂时性差异（递延所得税负债=差异×未来税率）
2.账面价值90＜计税基础100	会计认为，税法角度现在交多了，以后可以抵	可抵扣暂时性差异（递延所得税资产=差异×未来税率）

【小新点】“所得税费用”与“递延所得税负债”同增同减，与“（符合条件的）递延所得税资产”增减相反。

考点1：计税基础与暂时性差异

一、所得税会计概述

《企业会计准则第18号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税。（分5步）

1.按照会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

（1）资产的账面价值=原值-会计的折旧（或摊销）-减值准备

（2）负债的账面价值=原值

2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。（税法上认可的基数）

（1）资产的计税基础=原值-税法规定的折旧（或摊销）（一般不承认减值准备）

（2）负债的计税基础=原值-未来可抵扣金额

【举例】

假设资产负债表日应纳税暂时性差异为100万元，企业所得税税率25%（预期不变），期初递延所得税负债余额为60万：

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率=100×25%=25万

应有金额25-期初已提60=-35万<0，冲减

【小新点】应补提的=应有金额-已提的（>0补提，<0冲减）

4.按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用中的当期所得税部分。

当期应交所得税=当期应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

借：所得税费用

　贷：应交税费——应交所得税

【小新点】

所得税费用=当期要交的+递延没交的-递延可以扣的

考点2：资产的计税基础

【思路】税法角度：

（固定或无形）资产的计税基础=成本（购入时实际支付金额）-累计折旧（或摊销）【一定是累计值】

【提示】企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。

（一）固定资产

1.初始确认

以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

2.固定资产在持有期间进行后续计量时

【提示】会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。

折旧年限	税法一般规定每一类固定资产的折旧年限
折旧年限	会计处理时按照会计准则规定是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的
折旧方法	税法一般会规定折旧方法（除按规定可加速折旧的情况外），基本上可税前扣除的是按直线法计提的折旧
折旧方法	会计处理时可以按照固定资产经济利益的预期消耗方式合理选择折旧方法
减值准备	不允许税前扣除

考点2：资产的计税基础

（一）固定资产

【例题】

【答案】

【例题】

【答案】

1.对于内部研究开发形成的无形资产

（1）会计准则规定账面价值	研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本（费用化部分计入损益）
（2）税法规定计税基础	自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础

【提示】对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。

①税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除（3新）	未形成无形资产计入当期损益的（费用化）	在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除
	形成无形资产的（成本化）	按照无形资产成本的175%摊销
②对于享受税收优惠（加计扣除）的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（资本化部分）；因税法规定按照无形资产成本的175%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计75%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易（商誉），同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响

【例题】

甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段（费用化）支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为（资本化）6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

【答案】

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。

甲公司于当期发生的10000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为7 000 000元（4 000 000×175%）。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的175%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10 500000元（6 000 000×175%）。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础10 500 000元之间的差额4500 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

（1）会计账面价值：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。

（2）税法计税基础：企业取得无形资产的成本，应在一定期限内摊销，有关摊销额允许税前扣除。

【提示】

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，也会造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

【总结】

项目	使用寿命有限的无形资产	使用寿命不确定的无形资产
会计账面价值	=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备	=实际成本-无形资产减值准备
税法计税基础	=实际成本-税法累计摊销

【例题】

甲公司于2×17年1月1日取得某项无形资产（当月增加当月摊销），成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产（会计不摊销）。

2×17年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

【答案】

【举例】

（1）甲公司2×15年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，假定2×16年未发生相关研发费用，该研发形成的无形资产于2×16年7月1日（当月增加，当月就摊销，半年）达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，预计净残值为零。