股权激励通常发生在上市前与上市后，方式主要有员工直接持股与间接持股，间接持股一般由员工设立有限责任公司、合伙企业、信托计划、代持股等方式实现。限于篇幅，本文依据《上市公司股权激励管理办法》（中国证券监督管理委员会令第126号，2016年7月13日颁布）、《企业会计准则第11号——股份支付》、《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）等文件，对股权激励会计与税务处理作简要分析。一、股权激励的类型
股权激励常见的有以下几种类型：
（一）股票（权）期权
股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利。一般涉及授予日、可行权日、等待期、行权日、解禁日。（如下图所示）
上市公司在授予激励对象股票期权时，应当确定行权价格或者行权价格的确定方法。行权价格不得低于股票票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：
1.股权激励计划草案公布前1个交易日的公司股票交易均价；
2.股权激励计划草案公布前20个交易日、60个交易日或者120个交易日的公司股票交易均价之一。
（二）限制性股票
限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。一般涉及授予日、禁售期与解禁日。限制性股票与股票（权）期权的主要区别在于，股票（权）期权在授予日，被激励者取得的是未来可以拥有该股票（权）的一份期权，并不拥有该股票（权）的所有权。限制性股票在授予日，也称股票登记日，即拥有该股票的所有权，只是在禁售期内，所有权中的处分权等部分权限受到限制。对于授权日即行权的股票期权，相当于限制性股票。
上市公司在授予激励对象限制性股票时，应当确定授予价格或授予价格的确定方法。授予价格不得低于股票票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：
1.股权激励计划草案公布前1个交易日的公司股票交易均价的50%；
2.股权激励计划草案公布前20个交易日、60个交易日或者120个交易日的公司股票交易均价之一的50%。
（三）股票增值权
股票增值权是一种虚拟的股权激励方式，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利，其实质也是一种期权，通常涉及授予日与等待期。
（四）技术入股
技术入股是指企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）。
二、股权激励的会计处理
对于股票期权、限制性股票，会计上按《企业会计准则第11号——股份支付》及其相关准则解释执行。
（一）“一次授权、分期行权”股份支付计划
除立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不作会计处理。等待期内，股份支付准则第六条规定，“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”待实际可行权日，根据实际行权的权益工具数量与金额，转入实收资本（股本）或资本溢价（股本溢价）。账务处理如下：
1.股权激励授予日
企业不做任何账务处理。
2.等待期内每个资产负债表日
借：管理费用、生产成本等科目
贷：资本公积——其他资本公积
3.实际行权日
借：银行存款
资本公积——其他资本公积
贷：实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
需要注意的是，上述股权激励的股票（权）来源均是公司回购的库存股或定向增发的股份，如果股票（权）激励的标的股票（权）是由原股东让渡产生，公司账务处理如下：
1.股权激励授予日
企业不做任何账务处理。
2.等待期内每个资产负债表日
借：管理费用/生产成本等
贷：资本公积——其他资本公积
3.实际行权日
借：资本公积——其他资本公积
贷：资本公积——资本溢价（股本溢价）
借：实收资本（股本）——原股东
贷：实收资本（股本）——被激励员工
（二）涉及集团内公司的股份支付计划
集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务主体和结算的主体在各自报表中如何列报。关于企业集团内涉及不同企业股份支付交易的会计处理，企业会计准则解释第4号明确：企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理:
1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
例如：A公司为上市公司，2015年A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B、孙公司C的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司100%的股权。假设A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2015年等待期内确认的费用总额分别为100万元、150万元。
问题:
1.A公司、B公司、C公司如何进行会计处理？
2.C公司的股权激励成本是否可以只在A公司和C公司层面进行会计处理?
分析：
1.母公司A和子公司B、孙公司C均是按照以权益结算的股份支付处理。
（1）A公司的会计处理为:
借：长期股权投资——B公司 100万元
——C公司 150万元
贷：资本公积——其他资本公积 250万元
（2）子公司B会计处理为：
借：管理费用 100万元
贷：资本公积——其他资本公积 100万元
（3）孙公司C会计处理为：
借：管理费用 150万元
贷：资本公积——其他资本公积 150万元
2.对孙公司的股权激励仅涉及母公司和孙公司，子公司在个别报表中不应体现。其原因是:假如子公司做账，其会计处理应当是相应增加对孙公司的长期股权投资和资本公积，但是在子公司的个别报表中，对孙公司的投资是按照成本法核算，因为对孙公司的投资成本并没有真实发生改变，所以不应当确认对孙公司的长期股权投资的增加，故中间公司B不应当体现。值得一提的是，虽然可能母公司对孙公司没有直接的股权投资，但是在母公司的个别报表中会出现“长期股权投资——孙公司”。这样的结果也是合理的，因为在本案例中，母公司和孙公司直接发生了交易。母公司在编制合并财务报表时对孙公司的股权激励进行合并抵消调整。
（三）股份支付计划的取消与作废
准则中没有对作废作出定义。对于作废，我们通常理解为：由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。
对于作废，准则中规定“在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。
取消通常源于公司的主动行为。《企业会计准则解释第3号》明确，“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理”。也就是说，取消的会计处理结果视同加速行权。
从职工的角度看，无论是作废还是取消，职工都没有获得所授予的权益工具，但是两者的原因是不同的。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用；取消往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定实质上是一项惩罚性的规定，为了防止企业随意取消计划而要求企业在取消的时候确认额外的费用。
虽然准则仅针对上市公司股份支付的会计处理进行相关规定，实务中，对于非上市公司实施限制性股票、股票（权）期权的股权激励时，也参照准则的相关规定进行账务处理。
三、股权激励的税务处理
（一）非上市公司
1.被激励员工
财税[2016]101号文件规定，“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。”对于取得股权的成本，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零，适用递延纳税的股权成本按照加权平均法计算，不得与其他方式取得的股权成本合并计算。个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。
（1）享受递延纳税税收优惠需符合的条件：
要求
具体标准
实施主体
境内居民企业，且公司所属行业不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围，公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。全国中小企业股份转让系统挂牌公司适用非上市公司的相关规定。
激励与奖励标的
激励标的为本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。
激励对象
技术骨干、高管，人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%，“最近6个月在职职工平均人数”按公司授予股权激励、奖励之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数计算。
等待期、禁售期、有效期期限
股票（权）期权：等待期3年、行权后持有满1年、授予日至行权日不得超过10年；
限制性股票：授予日持有满3年，且解禁后持有满1年；
股权奖励：获得股权激励后持有满3年。
内部审批
股权激励需经公司董事会、股东（大）会审议通过，未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。
备案资料
于股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》（附件1）、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。未办理备案手续的，不得享受递延纳税优惠政策。
（2）对不符合递延纳税条件的股权激励，个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资薪金所得”项目，按下列公式计算缴纳个人所得税：
应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
员工将行权后的股票（权）再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，因转让的是非上市公司的股票（权），不属于证券二级市场交易的股票，故需按“财产转让所得”，适用20%的税率计算缴纳个人所得税。
这里“公平市场价格”依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。
（3）员工取得符合条件、实行递延纳税政策的股权激励，与不符合递延纳税条件的股权激励需分别计算。在一个纳税年度中多次取得不符合递延纳税条件的股票（权）形式工资薪金所得的，按下列公式计算：
应纳税款＝（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数－本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
（4）财税[2016]101号文规定的可以享受递延纳税的对象为本公司员工，如果股权激励的对象为非本公司员工，应视激励对象的身份确定按“工资薪金所得”或“劳务报酬所得”计算个人所得税。
（5）员工因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行，即按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税，计算公式如下：
应纳税所得额=本期限售股转让收入－（限售股原值+合理税费）/限售股总股数×本期转让限售股股数
应纳税额=应纳税所得额×20%
此处合理税费是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。需要注意的是，这里的限售股，含员工被授予股权之日至处置日期间孳生的送、转股。在授权日与处置日期间公司用留存收益转增股本的，被激励员工按“股息红利所得”计征个人所得税（上市公司可执行股息红利差别化税收待遇），并相应追加限售股原值；公司通过资本溢价（或股本溢价）转增股本的，被激励员工不征个人所得税，亦不增加限售股原价值。
2.非上市公司实施股权激励计划的企业所得税处理，按《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）执行。
（二）上市公司
1.被激励员工个人所得税处理
（1）股票期权
根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）规定，员工取得股票期权的个人所得税计征方式如下：
①授予日
一般情况下，员工被授予股票期权时不征个人所得税。但是，对于部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格，员工接受该类股票期权时，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得，按以下公式计算缴纳个人所得税：
应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。
员工取得上述股票期权，在授权日已缴纳个人所得税的，待实际行权时，不再缴纳个人所得税。
②行权前转让股票期权
行权前转让股票期权应以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
③行权日
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
这里的“规定月分数”是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
④行权后转让股票
根据《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）规定，员工行权后转让上市公司股票，免征个人所得税。
（2）限制性股票
依据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号），被授权人取得限制性股票个人所得税计征方式如下：
应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）
应纳税额＝（限制性股票形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。
被授权人限制性股票解禁后再转让的，根据财税字[1998]61号文件免征个人所得税。
需要注意的是，限制性股票禁售期内，发生盈余公积、未分配利润、资本公积转增股本的，需要相应调整“股票登记日股票市价”、“被激励对象实际支付的资金总额”、与“被激励对象获取的限制性股票总份数”。
（3）股票增值权
根据国税函[2009]461号文件规定，被授权人取得股票增值权时，个人所得税计征方式如下：
股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。
应纳税额＝（股票增值权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。
根据财税[2016]101号文件规定，上市公司实施股权激励，经向主管税务机关备案后，员工可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
2.上市公司企业所得税处理
《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：
（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（3）上述所称股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
根据上述规定，对于存在等待期的股权激励计划，会计准则对于股份支付确认费用的时点、扣除金额与税法规定均存在差异，一是税前扣除的时间与会计确认费用的时间不同，二是税前扣除的金额与会计确认费用的金额不同，在等待期及行权年度需作纳税调整处理。
四、技术入股投资双方的税务处理
以技术成果投资入股，属于非货币性资产投资，如果是企业作为投资主体，根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号），对于非货币性资产转让所得，需在5年内分期均匀计入应纳税所得额；如果是个人作为投资主体，需按《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）规定，对于非货币性资产转让所得，在5年内分期缴纳税款，如果5年内转让股权取得现金收入的，现金部分需先行用于税款缴纳。
为鼓励大众创业、万众创新，支持科技力量的发展，财税【2016】101号文件对于技术投资入股给予更大的税收支持，文件规定，“对于技术企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。”即对于投资者纳税义务发生的时间由原先的定期递延变为不定期递延，直至相应股权转让时，纳税义务发生。同时，作为被投资企业，仍按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。
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