研发费支出不确认递延所得税资产

在大众创业、万众创新的政策下，国家出台了一系列优惠政策，而研发费加计扣除的优惠政策更是深得民心。特别是《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），继续完善和明确了部分研发费用掌握口径，加计扣除范围在逐渐扩大，本文结合案例做出探讨。

2017年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司产品的生产成本。在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。2017年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

1.甲公司的账务处理如下：（单位：万元）

（1）发生研发支出：

借：研发支出——费用化支出

4000

——资本化支出 6000

贷：原材料 5000

应付职工薪酬 1000

银行存款 4000

（2）2017年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：

借：管理费用 4000

无形资产 6000

贷：研发支出——费用化支出

4000

——资本化支出 6000

2.研发费用加计扣除享受多少优惠

按照会计规定应当费用化的金额为4000万元，期末形成无形资产的账面价值为6000万元。

甲企业当期发生的4000万元费用化的研发支出，按照税法规定，可以在税前扣除的金额为6000万元。可以减少当年所得税500万元［（6000-4000）×25%］。

形成无形资产的账面价值6000万元，按会计准则规定，以后每年可摊销600万元；按税法规定，全部摊销额为9000万元（6000×150%），每年可摊销900万元。从而在10年摊销期内，每年在其他条件不变的情况下，可以少缴纳企业所得税75万元（300×25%）。

上述两项合计，当年度可以少缴纳企业所得税575万元。

3.递延所得税的处理

（1）费用法的研发支出不确认递延所得税资产

按照会计规定应当费用化的金额为4000万元，计税基础6000万元（4000+4000×50%），产生的2000万元属于永久性差异，不属于暂时性差异，不确认递延所得税资产。

这是因为研究开发费加计扣除，只调减不调增，不存在先调减后调增或先调增后调减的情况。即此差异不会“递延”以后会计期间，只在当期所得税申报表上进行调整， 所以不进行递延所得税的会计处理。

如本例，当年加计扣除费用化的研发费调减应纳税所得额2000万元，该项差异不会在以后年度调增，否则加计扣除就失去了优惠的意义。

（2）资本化的无形资产也不确认递延所得税

资本化的无形资产2017年12月31日的账面价值6000万元，计税基础9000万元（6000×150%）。该无形资产的账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异3000万元，企业不应确认相关的递延所得税资产。这是因为，该暂时性差异在产生时（交易发生时）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，同时亦非产生于企业合并的情况下，无形资产账面价值受制于“初始确认豁免”的原则，如果确认递延所得税资产，便会影响无形资产的账面价值，有违历史成本原则。相应的，因初始确认差异所带来的后续影响亦不应予以确认递延所得税资产。

4.案例结论

研发阶段的费用化支出属永久性差异，不确认递延所得税资产；开发阶段（假如全部满足资本化）的支出，虽属于暂时性差异，但是不确认递延所得税资产。

（付泽民）