导读：
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
固定资产作为企业重要的生产力要素，是企业会计准则和税收制度规范的重要内容。根据现行政策规定，固定资产企业所得税处理与会计处理的差异体现在初始计量、后续计量、处置三个环节，本文对此进行了详细梳理和分析。
自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异
1.借款费用资本化的金额不同。会计上对应当资本化的利息按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定核算，计入相关资产成本，但税法上允许计入固定资产计税基础的利息受到下列限制：
（1）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许在企业所得税税前扣除，超过部分的利息支出不得在税前扣除。
（2）《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
（3）《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。“标准”，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
2.外购固定资产或工程物资的手续费及佣金资本化的金额不同。企业外购固定资产或工程物资发生的手续费及佣金应全额计入固定资产成本，但依据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，允许税前扣除的佣金及手续费不得超过合同金额的5%，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
3.固定资产计量属性的差异。企业购买固定资产超过正常信用条件（通常在三年以上），按照各期应付款项的现值之和确定，各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，资产的计税基础指企业取得该项资产时，以实际发生的支出作为历史成本计价。由此可见，固定资产的计税基础不按现值计价，不对支付价款折现。由于上述缘故，会导致超过正常信用条件期限付款的固定资产的初始计量金额小于计税基础。
《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。在具体核算时，应该注意：所谓最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或者可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。未确认融资费用应当在租赁期内按实际利率法在各个期间进行分摊，计入财务费用。
《企业所得税法实施条例》第五十八规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。条款并未规定最低租赁付款额的现值，这与企业会计准则的规定不同，由此可能导致固定资产的计税基础大于会计成本，以后期间，会计折旧与财务费用（如果计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，根据实际情况进行纳税调整。
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用（企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出）。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。比如，石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产的成本，同时确认相应的预计负债，在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。而一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
因或有事项而确认的预计负债，是纳税人根据有关情况合理估计的金额，实际尚未发生。根据税法规定，外购固定资产的计税基础，是指固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。因此，固定资产的计税基础不含弃置费用。因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和，与税法折旧之间的差异，应当调增所得。固定资产报废时发生的弃置费用允许在报废的当期据实扣除，申报企业所得税时，将前期累计计提的弃置费用作一次性纳税调减处理。
企业以非货币性资产交换、债务重组、资产收购、公司合并、公司分立方式取得的固定资产的计税基础区分一般性税务处理与特殊性税务处理，在此不做详细介绍。
固定资产后续计量会计与税法的差异主要包括固定资产计提折旧和计提减值准备。其中影响固定资产折旧的因素有：折旧范围、折旧基数、折旧年限、预计净残值、折旧方法、会计估计变更、税法政策变更等。由于会计目标与税收职能的不同，导致上述因素均存在较大的差异。
会计上，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定计算计提折旧，但依据《企业所得税法实施条例》第十一条规定，上述折旧与生产经营活动无关，不得在持有期间扣除折旧，只能在处置固定资产时一次性税前扣除。此外，用不征税收入购置的固定资产的计税基础为零，持有期间及资产处置时，均不得在税前扣除。
固定资产折旧基数的差异除初始计量与计税基础的差异外，还涉及固定资产减值准备。会计方面，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额，已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。而税法规定，固定资产折旧基数不得扣除固定资产减值准备金额。
《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限为：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限。该条例第五十九条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。为减少纳税成本，计算税法折旧的预计净残值应与会计折旧预计净残值保持一致。
《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
税收政策方面，为进一步支持科技创新，促进企业提质增效，财政部、税务总局近年来多次制定下发固定资产折旧方面的文件。目前，固定资产计提折旧因行业不同、取得方式不同、购买时间不同、具体用途不同等原因，适用不同的折旧政策。
1.税法折旧方法基本规定。笔者根据现行有效政策（由于涉及的政策较多，在此不一一列明），制作了税法折旧方法一览表，具体内容如下：
2.研发用仪器、设备折旧方法的特殊规定。根据《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）、《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）等文件规定，研发用仪器、设备的折旧及加计扣除方法按下列口径执行：
（1）对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专用或兼用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的（2018年1月1日～2020年12月31日新购进的单位价值不超过500万元），允许一次性扣除；单位价值超过100万元的（2018年1月1日～2020年12月31日新购进的单位价值超过500万元），可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
（2）对六大行业中的小型微利企业2014年1月1日后购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，以及四大领域的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性扣除。单位价值超过100万元的，允许按不低于《企业所得税法》规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。对小型微利企业当年购置固定资产享受加速折旧优惠的，即使以后年度不再符合小型微利企业标准，该固定资产的折旧扣除方法也不再调整。
（3）用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
（4）企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，按照税前扣除的折旧金额计算加计扣除。
3.税务管理。为使政策及时落地，企业在预缴时就可以享受加速折旧政策。六大行业和四个领域重点行业的企业在预缴申报企业所得税时，由于无法取得主营业务收入占收入总额的比重数据，可以由企业合理预估，先行享受。到年底时如果不符合规定比例，则在汇算清缴时一并进行纳税调整。按照《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)，符合条件且选择一次性扣除政策或加速折旧扣除政策的企业准备相关资料留存备查，包括：（1）有关固定资产购进时点的资料（如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等）；（2）固定资产记账凭证；（3）核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。
此外，依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，允许扣除的折旧，其固定资产必须取得合法有效的凭据。但需注意，如增值税发票应于纳税年度汇算清缴期满后开具，则当年度折旧扣除无需取得发票。企业在汇算清缴期满前应取得而未取得税前扣除凭证（符合规定的发票及其他外部凭证），暂不允许税前扣除折旧，需作纳税调增处理；企业在汇算清缴期满后五年内自行取得补开或换开税前扣除凭证的，允许追补扣除；汇算清缴期满后税务机关发现企业应取得而未取得税前扣除凭证并告知企业限期补开、换开期限届满仍未取得的，折旧不得在税前扣除。
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法进行复核。如果固定资产的使用寿命、预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，应当相应调整固定资产使用寿命、预计净残值。如果与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当相应改变固定资产的折旧方法。折旧年限、预计净残值、折旧方法的改变，均按照未来适用法进行会计处理。无论会计方法如何改变，计算企业所得税时仍按税法规定的方法计算折旧扣除。
固定资产折旧额由折旧基数、折旧年限、预计净残值和折旧方法决定，应当分别计算会计折旧和税法折旧，企业实际计提的折旧与当年允许扣除折旧的差额，调整应纳税所得额。具体应注意下列问题：
1.在对折旧进行纳税调整时，不论会计折旧是否影响当期损益，凡是当期允许扣除的折旧额与会计折旧不同，就必须按税法折旧扣除。
2.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，固定资产折旧的企业所得税处理如下：
（1）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
（2）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。
（3）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。
（4）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。
（5）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。
3.按暂估价入账固定资产的纳税调整。根据《企业会计准则第4号——固定资产》，自行建造的固定资产已达到预定可使用状态，尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，按估计价值转入固定资产，并从次月起计提折旧，待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。根据《企业所得税法实施条例》第九条、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）等规定，当企业按照实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值时，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。
固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
计算企业所得税时按照计税基础净值扣除。固定资产盘亏、丢失、被盗、报废、毁损等损失允许在实际发生时于企业所得税税前扣除。依据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）、《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）规定，从2017年度开始，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。企业应将下列资料留存备查：
1.固定资产盘亏、丢失损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）企业内部有关责任认定和核销资料；（2）固定资产盘点表；（3）固定资产的计税基础相关资料；（4）固定资产盘亏、丢失情况说明；（5）损失金额较大的，应有专业技术鉴定报告或法定资质中介机构出具的专项报告等。
2.固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）固定资产的计税基础相关资料；（2）企业内部有关责任认定和核销资料；（3）企业内部有关部门出具的鉴定材料；（4）涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明；（5）损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。
3.固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）固定资产计税基础相关资料；（2）公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；（3）涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等。
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