全面解读《特别纳税调整实施办法(试行)》

    2009 年 1 月 8 日，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发 （2009）2 号，以下简称《办法》）正式出台，对反避税操作管理进 行了全面规范。随着《办法》的发布实施，我国已经形成了较全面的 反避税法律框架和管理指南， 为税务机关执法和纳税人遵从提供了法 律依据。

   《特别纳税调整实施办法（试行）》出台的背景及意义

     一、我国反避税工作现状 

    我国的反避税工作起步较晚， 1987 年 11 月深圳经济特区发布的 《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行 办法》（1988 年 1 月 1 日起施行，财政部税务总局于 1988 年 1 月 4 日以“（87）财税外字第 376 号通知”将上述暂行办法转发全国参照 执行）被视为我国正式开展反避税的起点。之后，我国逐步以法律、 行政法规、 部门规章和行政规范性文件等形式构筑起我国反避税制度 的框架。 在 2008 年以前，我国的反避税工作仅限于转让定价领域。早期的 转让定价调整工作处于积累经验的探索阶段，调整力度不大。 1991-2004 年，我国转让定价调整结案 7604 户，补税约 29 亿元，户 均补税约 38 万元。2005 年 3 月，国家税务总局建立全国反避税案件 监控管理系统，在立案、结案两个环节对各地案件进行监控管理，通过监控管理及时发现并解决调查中存在的问题， 不仅实现了全国案件 调查的规范统一，加大了反避税案件的调整补税力度，也促进了各省 市税务局之间、国地税局之间的协调配合，形成了良好的监督制约机 制，各地反避税工作的质量和效率明显提高。2005 年转让定价调查 结案 361 户， 弥补 亏损 11. 85 亿元， 调增应纳税所得额 42.03 亿元， 补税 4.6 亿元，户均补税 127.42 万元。2008 年，全国转让定价调查 立案 174 户，结案 152 户，调增应纳税所得额 155.5 亿元，补税入 库 12.4 亿元，户均补税达到 815.79 万元。当年全国调整补税超过千 万元的案件 23 件。深圳市地税局对某企业补税达 4.23 亿元，是我国 迄今为止个案补税金额最大的反避税案件。 除了转让定价调查调整之外， 我国在预约定价(APA)和转让定价对 应调整相互磋商(MAP)方面也进行了实践。1998 年颁布的《关联企业 间业务往来税务管理规程》第四十八条允许采用预约定价安排，当年 厦门市国税局即与厦门台松精密电子公司就该公司 1999 年度与其在 台湾关联企业业务往来交易行为正式签订了预约定价安排协议， 首开 我国应用预约定价安排进行转移定价税务调整的先河。截至目前，我 国已签订 200 余个预约定价安排。其中， 2005 年中国与日本就东芝 复印机（深圳）有限公司与其日本关联公司的关联交易签订了我国第 一个双边预约定价安排。 转让定价相应调整相互磋商是依据我国与对 方国家签订的国际税收协定“相互协商”条款实施的。2005 年 7 月， 国家税务总局发布《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂 行办法》(国税发[2005]115 号)， 2006 年我国完成了 2 例对应调整，其中美国 1 例，日本 1 例。2008 年，转让定价相应调整结案 4 件， 结案补税近 2 亿元。 2008 年开始实施的《企业所得税法》 及其实施条例第六章规定 了“特别纳税调整”条款，这是我国第一次较全面的反避税立法。不 仅包括我国实践多年的转让定价、预约定价和相应调整，还借鉴国际 经验，首次引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反 避税以及对避税调整补税加收利息等规定。 

    二、《办法》出台的背景和意义

    我国反避税法律体系的建立与完善，与跨国企业避税日益突出有 着直接的关系。从 1979 年到 2008 年底，我国历年注册成立的外商投 资企业累计达 66 万户左右， 累计实际使用外资金额超过 8800 亿美元， 自 1992 年起我国已连续 16 年成为世界上吸收外资最多的发展中国 家。但与此同时，有相当一部分企业处于长亏不倒的状态，有的反而 越做越大，这显然存在严重的避税问题。另外，从我国跨境资本流动 的角度同样能一窥我国反避税面临的严峻形势。据商务部的统计数 据，至 2007 年底累计对华投资前十五位的国家地区中，公认为避税 地的英属维尔京群岛、开曼群岛、萨摩亚和毛里求斯分别位居第 2、 10、 15 位， 11、 来自上述地区的实际利用外资金额的比重合计 13.04%； 在 2007 年当年的流量中，这几个地区的位次分别为第 2、7、8、10 位，比 2006 年有所提升。同时，避税地在我国的对外投资中地位更 加突出。至 2007 年底的我国对外投资存量中，开曼群岛、英属维尔京群岛分列第 2、3 位，占比分别为 14.26%、5.62%，这样的资金流 动地域结构显示了较高的避税风险。 企业所得税是参与国际税收分配的重要税种，随着我国融入经济 全球化程度不断加深，资本跨国界流动日益频繁，企业所得税在维护 国家税收权益方面也发挥着越来越重要的作用。同时，对跨国纳税人 的管理难度不断加大。目前，跨国公司控制着全球 1/3 的产值， 50% 以上的国际贸易，90%以上的海外直接投资。在这些交易中，有一半 属于集团内部的关联交易。相应地，长期存在的避税地、类型复杂的 金融衍生工具、五花八门的税收筹划服务、滞后于经济发展的税收政 策、各国税收征管的不严密，以及国际税收合作有效性的缺乏，都从 不同方面为跨国公司提供了很大的避税空间，避税行为不断增多，避 税方式日趋复杂隐蔽。 当前，各国高度关注跨国公司避税问题，反避税已成为各国税收 征管的重要内容。如何从完善立法和加强管理两方面采取措施，防止 本国税收转移国外，维护国家税收权益，己成为各国税务当局面临的 主要难题之一。在这样的大背景下，《办法》应运而生。 税务机关开展反避税工作，既需要明确的法律依据，也需要强有 力的操作手段。 《办法》对新企业所得税法及其实施条例的原则性规 定进行了细化，对原来的关联企业间业务管理规程、预约定价安排规 则、相互协商程序等内容进行调整、补充、完善，形成了指导税务机 关执法和企业遵从的程序性规定和操作规范。 《办法》与企业所得税 法及其实施条例、税收征管法及其实施细则、 《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》 （财税[2008]121 号）、《中华人民共和国企业年度关联业务往来报 告表》（国税发[2008] 114 号）、《国家税务总局关于简化判定中 国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》 （国税函[2009]37 号）等制度，共同形成了涵盖各个法律级次的反避税法律框架和管理 指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据。 

    三、提高税法遵从水平，积极应对新法挑战 提高税法遵从水平， 《办法》不仅是税务机关执法的法律依据，也是纳税人遵从的法 律依据。新企业所得税法及其实施条例和《办法》开创了中国反避税 制度发展进程中的诸多“第一次”， 正是这些“第一次”向征纳双方 提出了更高的税法遵从要求。 《办法》的出台，进一步完善了我国反避税相关法律体系，标志 着我国反避税管理工作步入科学规范、全面提升质量的新阶段。税务 机关面临的最大挑战是规范执法问题。实事求是地说，我国税务机关 很多反避税工作还缺乏经验，双边预约定价、相应调整才起步，新企 业所得税法引入的成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化和一般反 避税管理大多是借鉴其他国家的做法，还需要完善。 

    对于纳税人而言，首先要更加关注反避税调查的风险，积极应对。 为了降低可能面临的反避税审计风险， 企业要重新评估自身的关联交 易转让定价政策， 对企业的供应链管理及经营模式的有效性进行评估 和调整，识别关联交易并对其转让定价进行风险评估。对于风险较大 的交易， 企业可以进行转让定价政策的调整或为应对可能的转让定价调查提早准备。 转让定价风险评估也将成为企业关联交易同期资料的 基础。 即使当前不必准备同期资料的公司同样可以通过转让定价风险 评估控制转让定价风险。 其次，企业必须认真准备年度关联交易报告和同期资料，确保二 者内容的一致性，以满足税务机关的合规性要求。《办法》要求的各 项资料是税务机关评估企业避税风险的基本依据， 提供合规的资料也 是企业降低税务审计风险最有效的方式，尤其要重视同期资料的准 备。2008 年的年度报告和同期资料尤为重要，因为 2008 年的同期资 料将作为以后年度的参考。而且，合规的同期资料可以使业免受相关 的行政处罚。 当然，企业也可以充分利用《办法》的规定降低税法遵从成本和 避免转让定价调查的风险。 符合条件的企业应积极向税务机关申请预 约定价安排。 《办法》增加了双边（多边）预约定价安排受理的规定， 允许追溯调整，增强了预约定价安排在解决转让定价潜在问题的作 用。即使企业受到转让定价调整而补缴税款，也可以申请相应调整来 消除重复课税，前提是关联交易另一方所在国（地区）与我国签订有 国际税收协定， 同时企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知 书之日起三年内提出相应调整申请。

    重点解读《特别纳税调整实施办法》 第二章《关联申报》  

    第二章《关联申报》

     一、本章的重点在于对关联关系的阐述，难点在于对企业关联关 本章的重点在于对关联关系的阐述， 系的认定。 系的认定。 

    （一）为什么将“关联申报”作为《办法》“总则”后的第一章? 首先这是考虑到特别纳税调整工作的特殊性和程序性问题。并不 是所有的企业都存在避税的可能， 只有与关联方有业务往来的企业具 有这种可能性。因此，关联申报是与关联方有业务往来的企业履行纳 税义务、界定其法律责任的主要依据，是税务机关对避税行为进行税 收管理的主要信息来源和特别纳税调整管理的重要制度。 税务机关通 过对企业申报资料进行分析评估，认定其是否存在关联关系、属于关 联交易的哪种情形、并最终认定是否存在避税的事实，这些都是更好 地进行特别纳税调整的必要步骤。 其次关联申报的重要性也是将其列为《办法》第二章的重要因素。 关联申、报作为企业年度所得税申报的重要内容，只要企业存在关联 关系或关联交易，就需要进行申报，否则税务机关将依法对其进行处 罚。规范详实的关联申报制度确立了双向税务管理的形式，企业必须 依法及时申报与关联方业务往来情况， 关联申报制度明确了企业的申 报义务以及企业与税务机关的法律责任，有利于加强反避税管理。 

    （二）对企业关联关系的认定与以往有何不同? 关联申报首先要界定关联关系，在实际工作中，常常遇到企业与 税务机关在对企业是否存在关联关系的认定上观点不一致的情形。 各 国税法对于关联关系的认定一般有两大标准:一是股权控制标准；

     二 是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。 我国税收征管法实施细则第五十一条所称的关联企业是指“在资金、经营、购销等方面，存 在直接或者间接的拥有或者控制关系”、 “直接或者间接地同为第三 者所拥有或者控制”、“在利益上具有相关联其他关系”。因此，依 照国际上判定关联关系上的普遍做法和我国长期以来在这方面的实 践，《办法》明确了两条原则:一是持股比例、董事或经理人员比例 控制标准;二是在达不到上述比例情况下的实际控制标准，这些标准 包括产、供、销方面存在的控制性、利益上的共同性和血亲上的关联 性。 1.持股比例的控制标准 《办法》第九条第（一）款规定了间接持有涉及多层股权比例如 何计算的问题，这是本章的难点之一。“如果一方通过中间方对另一 方间接持有股份，只要一方对中间方持有比例达到 25%以上，则一方 对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 ”举例说 明， 比如 A 公司拥有 B 公司比例达到 30%， B 公司又拥有 C 公司 60 %， 而 C 公司又拥有 D 公司 60 %， D 公司又拥有 E 公司 60 %，虽然 A 公司 真正持有 E 公司股份比例为 6.48%，远没有达到 25%控股比例，但根 据推定所有的透视法则，可以推定 A 公司持有 E 公司股份 60 %，达 到控制标准，A 公司和 E 公司认定为关联关系。在此情况下，可能部 分间接股份持有者不能对企业进行实际控制， 但是仍然会被认定为企 业的关联方，这也是借鉴惯用判定方法的做法。一些企业担心如果在 全球范围拥有上百家子公司和合资公司， 能否确实区分所有的关联企 业将是一个问题。其实这对于大型跨国企业并非难事，因为《办法》中关于同期资料文档准备就应包括关联方股权组织结构说明， 更重要 的是这一规定可以防止一些企业通过多层间接持股方式规避持股比 例认定标准，而这一点在《关联企业间业务往来税务管理规程》（以 下简称原规程）中并未加以明确。 我们注意到《办法》第八章《受控外国企业管理》第七十七条关 于中国居民股东多层间接持有的表述“中国居民股东多层间接持有 股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过 50%的，按 100% 计算”，这和本章第九条第（一）款所表述的意思是一样的，计算方 法也是一样的。举例说明，比如 A 公司拥有 B 公司比例达到 70%，而 B 公司又拥有 C 公司 60%， C 公司又拥有 D 公司 60%， D 公司又拥有 E 公司 60 %， 我们可以推定 A 公司持有 E 公司股份 60 %， E 公司为 受 控外国公司，达到受控标准。《办法》第八十条规定，在计算中国居 民企业股东当期的视同外国企业股息分配的所得时， 股东持股比例按 各层实际持股比例相乘计算。据此，在计算 A 公司当期视同受控外国 企业股息分配所得时，A 公司对 E 公司的持股比例为 15.12 % （70%×60%×60 % ×60%）。 另外，本章第九条第（二）款对企业与另一方之间借贷资金的往 来将属于独立金融机构的除外， 这是因为如果独立金融机构都可认定 为关联方，不够合理。这也是对原先关联关系认定的补充和完善。 2.董事或经理人员比例控制标准 同原规程相比，主要有两点变化。一是原规程中董事或经理人员由另一方委派改为高级管理人员或 董事会高级成员由另一方委派或同为第三方委派， 或者一方高级管理 人员或董事会高级成员同时担任另一方高级管理人员或董事会高级 成员，这样规定相较原先更加完整；二是删除“常务董事”的说法而 代之以“可以控制董事会的董事会高级成员”主要是因为公司法对 常务董事没有明确的定义，在实践中，税务机关和企业可能对“常务 董事”产生名词解释上的争议，对关联关系认定可能造成歧义，所以 更改后的定义更加规范。 3.实际控制标准 控制，在《企业会计准则》中指一个企业能够决定另一个企业的 财务和经营政策， 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权 力。如果一个企业只向一个供应商供应货物，但与供应商并没有本章 第九条第（一、二、三、四）款中所列持股比例、董事或经理人员比 例控制的关系，这算得上关联关系吗？如果算得上，是不是所有向大 型超市供货的供应商都应按第九条第（五）款所说与超市成为关联关 系？我们认为，如果某企业只向一个货主供应货物，按照货主要求不 能向其他企业供应同样产品，说明这家企业已没有自主的经营政策， 其财务核算也只能与这个货主往来，他实质上已被货主所控制，按本 章第九条第（五）款从严格意义上说他们存在关联关系。但存在关联 关系并不代表一定有避税的行为，如果其不论盈亏地接受定价，那么 这家企业就极有可能存在避税行为，因为它没有自主的定价原则。而许多向大型超市供货的供应商都有询价还价的自由， 不存在长期性地 不论盈亏接受定价的情况，所以不能一概而论地判定为关联关系。 本章中的第九条第（八）款“双方在利益上具有相关联的其他关 系”中， 增加了“与主要持股方享受基本相同的经济利益关系”的规 定， 而非仅仅指血亲关系， 这在一定程度上扩大了关联关系判定外延。 二、需要说明的其他问题 本章新增加了关联交易的兀种类型以及具体列明了年度关联业务 往来报告表的各项内容。 在关联交易主要类型中增加了客户名单、营销渠道和商业秘密等 属于营销型无形资产的内容，因为这种类型的关联交易日趋活跃，应 引起关注。由于企业与其关联方之间的关联交易类型不同，以及税务 机关对不同类型关联交易活动所需了解、审核的侧重点不同，决定了 纳税人应附报不同的年度关联业务往来报告表。 在具体附送的与关联 方之间业务往来的年度关联业务往来报告表中， 罗列了具体表格名称; 修改、增加了许多针对避税方式所采取的加强关联申报的应对措施， 如《融通资金表》、《对外支付款项情况表》、《对外投资情况表》 等。 这些报告表比较直观地反映了此类业务活动的内容、 范围和性质， 完善了特别纳税调整申报制度， 强化了企业应就其与关联方的业务往 来情况进行申报的法律义务， 是对企业利用不同避税方式的一种风险 警示，而且为以后章节的具体申报内容作了铺垫和衔接。 第三章《同期资料管理》 第三章《同期资料管理》第三章"同期资料管理"是关于企业准备、保存和提供同期资料以 备税务管理的具体要求。 本章根据《企业所得税法》第四十三条第二款和《企业所得税法 实施条例》第一百一十四条的规定，参照 OECD 转让定价指南和国际 惯例，进一步明确了企业在发生关联交易的当期，有义务准备同期资 料文档，包括关联交易的价格、费用制定标准、计算方法和说明等具 体转让定价文件资料，以证明企业关联交易符合独立交易原则，同时 企业也有义务保存和向税务机关提供同期资料。 同期资料又称同期文档、同期证明文件，是指根据各国和地区的 相关税法规定，纳税人对于关联交易发生时按时准备、保存，提供的 转让定价相关资料或证明文件。同期资料准备、保存和提供是企业转 让定价文档管理的基础。 税务机关进行转让定价税务调查时，纳税人准备转让定价同期资 料文档并承担协力义务和提供举证责任是十分关键的。 从税务机关角 度来说， 纳税人准备的转让定价同期资料文档可以协助税务调查人员 评估和检查纳税人在转让定价中存在税务违规的可能性， 检验纳税人 是否存在转让定价行为并可作为是否应进行纳税调整的初步依据。 因 为税务机关面对跨国企业繁冗复杂的关联交易不可能一一搜集证据， 而企业才是转让定价的决策者，拥有完整的转让定价相关资料，比税 务人员更清楚其关联交易价格、费用是否符合独立交易原则。相应的 举证责任倒置，有利于提高行政效率，维护税法的严肃性。从纳税人 方面来说，准备同期资料文档，可以显示其制定和执行符合独立交易原则的转让定价的意愿，确保其转让定价是经得起检验的，也规范了 纳税人税务行为及实务操作。 大部分建立了转让定价税制的 OECD 成员国以及其他国家， 在其法 律中一般都规定了转让定价等反避税调查中纳税人准备同期资料文 档的义务，即应由纳税人事先准备同期证明资料，在调查发生时承担 协力义务并证明其转让定价合理的举证责任。《办法》即是在借鉴 OECD 转让定价指南和各国及地区在同期资料税务管理方面法律条文 的基础上，总结我国以往反避税工作对相关资料管理的税收实践，对 同期资料管理作出的全面、细化的具体规定，使反避税调查中举证责 任成为企业的法律义务。 “同期资料管理”一章可以说是全新内容，解决了同期资料税务 管理的法律依据、内容、期限、免除规定、其他要求、法律责任等关 键问题。 一、同期资料税务管理的内容 概括地说同期资料包括以下内容: （一）组织结构，包括企业所属的企业集团相关组织结构及股权 结构;企业关联关系的年度变化情况， 与企业发生交易的关联方信息、 税收情况等。 （二）生产经营情况，包括企业的业务概况，企业的主营业务构 成，企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析等。 （三）关联交易情况，包括关联交易的类型，所采用的贸易方式， 业务流程等。（四）可比性分析，包括可比性分析考虑的因素，可比企业的相 关信息，对可比交易的说明，可比信息来源、选择条件及理由，可比 数据的差异调整及理由等。 （五）转让定价方法的选择和使用。包括转让定价方法的选用及 理由;可比信息如何支持所选用的转让定价方法;确定可比非关联交 易价格或利润的过程中所做的假设和判断;运用合理的转让定价方法 和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立 交易原则的说明;其他支持所选用转让定价方法的资料。 同时还需要准备《企业功能风险分析表》、《企业年度关联交易 财务状况分析表》及关联交易合同副本等内容。 企业在准备上述内容时，务必要做到全面、详尽、准确。在实践 中，有些资料是企业财务核算所不掌握的，需要企业内部众多部门的 配合才能完成， 企业要认识到同期资料本身就是减少转让定价税务风 险的积极手段，保存足够的记录并主动提供证明文件，以有利于对出 现的转让定价问题的检查和解决。 准备资料的工作应当在平时逐步进行，否则到第二年汇算清缴期 间或税务机关要求资料提交前再做，工作量太大，而且由于人员的变 动、 时间的推移， 要准确备齐税务机关需要的所有资料是比较困难的。 此外还要注意集团企业间、企业内部各部门间的配合，一项产品和服 务从开发商到生产商再到供应商，中间有很多环节，哪个环节资料连 接不上都可能给企业带来风险， 对集团内部存在较多关联交易的企业 尤其要注意同期资料的连贯性和完备性。二、免除规定 由于同期资料内容较多，企业准备起来需要花费一定成本，为了 减轻关联交易较少的企业，尤其是中小企业的负担，同时考虑到仅发 生境内关联交易的企业转让定价问题不突出， 因此对部分企业规定了 免除准备义务， 分为三种情况:一是关联交易额较少的企业;二是签署 预约定价安排的企业;三是内资企业且仅发生境内关联交易。但要指 出的是， 不必准备同期资料的企业并不意味着不会面临转让定价调查 的风险。 三、准备和保存期限 企业准备年度同期资料期限与汇算清缴要求一致，即在关联交易 发生年度的次年 5 月 31 日之前准备完毕，并自税务机关要求之日起 20 日内提供。签署成本分摊协议或被实施转让定价跟踪管理的企业， 应在次年 6 月 20 日之前向税务机关提供同期资料。企业因不可抗力 无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后 20 日内提供同期资 料。2008 年度的同期资料可以延迟到 2009 年 12 月 31 日之前准备完 毕。 同期资料作为纳税资料的一种，与征管法规定的纳税资料保存期 限一致，都是十年。 四、其他要求 企业准备的同期资料必须规范、严肃，《办法》规定企业按照税 务机关要求提供的同期资料，须加盖公章，并由法定代表人或法定代表人授权的代表签字或盖章。同期资料涉及引用的信息资料，应标明 出处来源。 合并、分立后的企业有义务保存同期资料。 同期资料应使用中文，如原始资料为外文的，应附送中文副本， 这也是借鉴了国际惯例的做法。 五、同期资料准备范围 免除规定以外的企业发生转让定价关联交易、成本分摊协议和资 本弱化行为的都要按规定准备同期资料。 六、法律责任 企业准备并保存了同期资料的，对反避税调查补征税款可以免收 罚息:企业未保存同期资料或其他相关资料的，依照征管法有关规定 由税务机关责令限期改正，可以处 2000 元以下的罚款，情节严重的， 处 2000 元以上的罚款；企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资 料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况 的，依照征管法有关规定由税务机关责令限期改正，可以处 10000 元 以下的罚款，情节严重的，处 10000 元以上 50000 元以下的罚款，并 按所得税法有关规定可以核定征收。 第四章《转让定价方法》 第四章《转让定价方法》 针对跨国公司利用内部交易的转让定价转移利润、规避所得税的 问题，有关国家纷纷立法对转让定价进行限制，其核心原则就是独立 交易原则，即:当关联企业间的交易未按照独立企业间公平交易原则进行而发生利润转移，税务机关可对其账册利润进行调整，并据以征 税。 转让定价方法是指符合独立交易原则的定价原则和方法，也是税 务机关对不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收人 或者所得额进行调整所使用的合理方法。 《办法》第四章第二十一条 明确规定:企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应 遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。 一、可比性分析 可比性分析 选用合理的转让定价方法必须进行可比性分析，这是因为独立交 易原则的应用通常建立在对关联（受控）交易条件和非关联（独立） 交易条件的比较基础上。 进行可比性分析的难点在于如何获取充分可 靠的可比信息资料， 以及如何对关联交易与非关联交易之间存在的实 质性差异进行合理调整，这将制约着转让定价方法的选用。 （一）可比性分析的因素 第四章第二十二条列举了可比性分析的五方面因素，即：交易资 产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、 经济环境和经营策略，这是决定可比性时通常要考虑的因素。由 于不同的转让定价方法对可比性的要求各不相同，因此，本章在每一 种转让定价方法的使用上都列出了应特别考察的相关因素， 大家在进 行可比性分析时应结合起来运用。 （二）可比信息资料的来源可比信息资料按其来源主要分为公开信息资料和非公开信息资 料。公开信息资料指通过上网查询、购买等公开渠道可以获得的信息 资料；非公开信息资料指通过法定程序获得的不宜公开（带有商业等 秘密）的信息资料。企业所得税法第四十三条第二款明确规定了纳税 人提供资料的义务（举证责任）以及可比方的协助义务，相应地也从 法律上明确了税务机关在进行关联业务调查时可使用非公开信息资 料。 （三）差异的合理调整 应用独立交易原则进行可比性分析时，必须考虑关联交易与非关 联交易或可比企业的实质性差异，进而作出适当调整。因此，在可比 性分析时，应根据不同的转让定价方法，分析查找应特别考察的因素 是否存在重大差异，并就该差异对价格或利润的影响进行量化分析， 这样才能对实质性影响独立企业价格或利润的差异作出合理调整， 使 运用转让定价方法得出的结果更趋近于公平成交价格或利润值域 （合 理而非精确）。 二、转让定价方法 第四章主要对五种转让定价方法及其运用作出了说明。在实际工 作中，应熟练掌握每一种转让定价方法的定义、可比性分析的重点、 差异调整以及适用的关联交易类型等， 并根据评估的关联交易类型和 可比性分析的程度选用合理的转让定价方法。 （一）可比非受控价格法（第二十三条）可比非受控价格法主要用于评估关联交易的价格是否符合独立交 易原则，如果关联交易价格偏离公平成交价格（高进或低出），则需 要用公平成交价格来替代关联交易价格（调整）。使用该方法的关键 是能够取得相同或类似业务活动的非关联交易价格(单价或单位收费 标准)，并能对存在的实质性差异进行合理调整，从而得出公平成交 价格（可比非受控价格）。 该方法对可比性的要求最高，应特别考察的因素也最多，在具体 分析时应根据不同的关联交易类型逐条考察，如存在重大差异，应就 该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合 理的转让定价方法。 该方法适用于所有类型的关联交易，但应用时应区分不同的关联 交易类型单独评估，如果存在多种关联交易类型，且元法逐项进行评 估的，应考虑选择其他合理的转让定价方法。 （二）再销售价格法（第二十四条） 再销售价格法主要用于评估关联采购价格（单价或总金额）是否 符合独立交易原则，如果关联采购价格偏离公平成交价格，则需要进 行调整。使用该方法的关键是能够取得再销售给非关联方的价格，以 及再销售业务的可比非关联交易毛利率， 从而倒推出关联采购的公平 成交价格。 该方法主要侧重于销售毛利而非价格，故可比性要求略低，如果 应特别考察的因素存在重大差异，无法合理调整的，应选择其他合理 的转让定价方法。该方法最适用于单纯购销业务。实践中，也有用该方法倒推生产 商的关联销售价格，但通常只保证推算出销售商的合理利润。 （三）成本加成法（第二十五条） 成本加成法同样用于评估关联交易的价格是否符合独立交易原 则，如果关联交易价格偏离公平成交价格，则需要进行调整。使用该 方法的关键是能够合理确定关联交易的成本基数， 以及可比非关联交 易成本加成率，从而得出公平成交价格。 该方法在可比性分析时， 如果应特别考察的因素存在重大差异的， 应就该差异对"成本加成率"或关联交易成本基数(如抵消交易)的影 响进行合理调整， 无法合理调整的， 应选择其他合理的转让定价方法。 该方法由于仅对毛利润的合理性作出调整，因此，当三项费用中 存在关联交易时，该方法可能不适用。 （四）交易净利润法(第二十六条)交易净利润法主要用于评估关 联交易所产生的利润水平是否相对符合独立交易原则， 如果关联交易 的利润水平低于可比非关联交易的利润率，则需要进行调整。使用该 方法的关键是能够根据不同的利润率指标取得相应的可比非关联交 易利润率，实践中一般采用"四分位法"来确定。 该方法在可比性分析时，一般采用定性定量的方式对特别考察的 因素进行分析， 并就存在的差异对“营业利润”的影响进行合理调整 (排除不可比企业)，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方 法。应根据不同的关联交易类型选择合适的利润率指标。 如:完全成本 加成率一般用于关联销售的评估;销售利润率（或息税前利润率）一 般用于成本费用中关联交易的评估等。 （五）利润分割法（第二十七条） 利润分割法主要用于评估在紧密关联的多项交易中各关联方应获 得的利润份额是否相对符合独立交易原则， 如果实际获得的利润低于 按该方法分配的利润份额，则需要进行调整。使用该方法的关键是能 够取得各关联方从事关联交易所获得的合并利润， 以及基于独立交易 原则的利润分割比例或收益水平。 该方法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。一般利润分割法 主要根据关联交易各参与方所执行的功能、 承担的风险以及使用的资 产，来确定各自应取得的利润份额（比例）；剩余利润分割法则需要 先从合并利润中减去分配给关联交易各参与方从事常规功能应获得 的利润，对剩余的利润(或亏损)再根据各方的贡献（或损失）程度进 行分配。 该方法在可比性分析时，要求能够取得所有关联交易参与方的应 特别考察因素的资料，如果无法取得的，应选择其他合理的转让定价 方法。 该方法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各 方交易结果的情况，或者关联交易中含有高价值无形资产的情况。 第五章《转让定价调查及调整》 第五章《转让定价调查及调整》“转让定价调查及调整”是转让定价管理的主要内容。对企业关 联交易是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整， 是企业所得 税法第六章和征管法及其实施细则赋予税务机关的权利，因此，第五 章《转让定价调查及调整》一开始就明确了税务机关调查的权利和被 调查企业配合的义务。 与原规程相比，第五章内容主要有以下变化: （一）在结构上，第五章主要对转让定价调查及调整的选案、立 案调查、结案、跟踪管理等 4 个环节进行了规范，而原规程中其他有 关内容则另设关联申报、转让定价方法、相应调整及国际磋商、法律 责任等章节来规定。在实际操作中，应注意结合其他有关章节的规定 来运用。 （二）根据企业所得税法规定，增加了企业关联方及可比企业提 供相关资料的要求，以及调查取证的程序和方式。 （三）结合工作实践和借鉴国际上通行做法，增加了有关分析评 估方面的内容，如:使用信息资料的规定、资本性差异的处理、单一 生产功能企业的规定、 还原抵消交易、 按照不低于中位值进行调整等。 （四）增加了对经调查无转让定价问题企业应作出调查结论的规 定。 一、选案 选案的准确性关系到转让定价调查及调整的质量，第五章列出了 选案重点，并要求税务机关通过案头审核来确定调查企业。 （一）选案重点（第二十九条）转让定价调查主要针对大额的跨境关联交易，通常转让定价问题 会从利润指标中反映出来，特别是长期亏损、微利或跳跃性盈利等策 划痕迹明显的企业。 （二）案头审核（第三十一条） 案头审核是对列入选案范围的企业开展的前期评估分析工作，以 确定是否正式立案调查。案头审核主要根据企业历年报送的纳税资 料，以及收集的行业利润率等信息资料进行综合评估分析，由于尚未 立案，不能要求企业提供同期资料，但企业可以主动提供，如能充分 证明其关联交易符合独立交易原则，则可能避免被立案调查。 经案头审核，对存在重大避税嫌疑的企业，一般通过集中选案会 形式集体论证后，按规定程序确定立案调查对象。 二、立案调查 （一）现场调查（第三十二条） 对己确定的调查对象实施现场调查，主要是为了实地调查了解企 业实际从事的生产经营活动（功能），查清案头审核时的疑点和问题 （固定证据），以及对企业举证材料的核实等。现场调查的程序主要 依据税收征管法有关税务检查的规定， 并应注意税务文书的送达 《税 （ 务检查通知书》）。 （二）提供资料（第三十三条） 税务机关在依法要求企业及其关联方，以及与关联业务调查有关 的其他企业 （可比企业） 提供相关资料时， 应送达 《税务事项通知书》并注意其与原《关于提供与关联企业业务往来有关具体资料的通知》 的变化。 企业及其关联方，以及可比企业应在税务机关规定(或约定)的期 限内提供真实、完整的相关资料。 （三）核实取证（第三十四条至第三十六条） 1.税务机关应在企业关联申报和要求企业填报《企业可比性因素 分析表》的基础上，填制相关的认定表，并由被调查企业核对确认。 2.涉及向关联方和可比企业调查取证的，应由其主管税务机关向 企业送达《税务检查通知书》，进行调查取证。 3.核实取证方式一般包括:现场调查、发函协查（异地）、启动情 报交换等程序（境外）和查阅公开信息、提供公证机构证明等方式。 （四）分析评估（第三十七条至第四十一条） 1.有关转让定价方法的选用请见第四章的规定。在使用信息资料 方面，涉及国际磋商的案件应尽量使用公开信息资料。 2.有关资本性调整的规定来源于《关于转让定价税收管理工作中 资本性调整问题的通知》（国税函[2005]745 号）。 3.有关单一生产功能企业的规定来源于《关于调查承担单一生产 功能外商投资企业和外国企业纳税情况的通知》（国税函[2007]236 号）。 4.还原抵消交易的规定，主要是因为关联方的抵消交易掩盖了收 入和支出， 造成可比性因素存在较大差异， 还可能存在其他税收问题。5.采用四分位法确定可比企业利润率时，往往在选择区间内哪个 “点”上存在较大争议。原则上应按照不低于中位值进行调整的规 定。 三、结案 （一）调查结论（第四十二条） 经调查，按规定程序确认企业关联交易符合独立交易原则的，税 务机关应作出转让定价调查结论， 给被查企业一个确定的结果。 当然， 在选案环节应尽量避免出现这种情况，以节约税企双方的成本。 （二）调整程序（第四十三条）经调查，企业关联交易不符合独立交易原则，并且减少其应纳税 收入或者所得额的，税务机关应按以下程序实施转让定价纳税调整; 1.拟定初步调整方案。内容一般包括;转让定价事实，调整的法律 依据，选用的转让定价方法及可比性分析、初步调整结果及有关说明 等。 2.协商谈判。主要是以会谈的方式 就初步调整方案征询企业意 见，企业如有异议，应在规定期限内进一步提供相关资料。谈判主要 是为了不断完善方案，使调整建立在更合理的基础上，因此，不能期 望一次成功，但也不能无休止地拖延，要讲究策略，有理有据。 3.审议决定。在协商谈判和对企业相关资料审核分析的基础上， 应及时作出审议决定，确定初步调整方案。4.送达《特别纳税调查初步调整通知书》。企业如对初步调整意 见仍有异议的，应在规定期限（7 日）内提出书面申请，税务机关收 到后应再次协商审议，企业逾期未提出异议的，视为同意初步调整意 见。 5.确定最终调整方案。一般应通过集中结案会的形式集体论证， 并按规定程序报经批准后， 向企业送达 《特别纳税调查调整通知书》 。 （三）缴纳税款及利息（第四十四条） 企业收到《特别纳税调查调整通知书》后，应按规定期限缴纳税 款及利息。 四、跟踪管理(第四十五条) 跟踪管理(第四十五条) （一）跟踪管理期由原规程规定的 3 年延长到 5 年。 （二）跟踪管理期内，企业应按规定期限向税务机关提供跟踪年 度的同期资料（免于准备同期资料的企业除外）;税务机关应根据同 期资料和纳税申报资料重点分析、评估企业 4 个方面的变化情况，并 作出相应处理。 （三）企业自行调整的情况一般包括:通过自行调整转让定价政 策，跟踪年度的关联交易己符合独立交易原则（达到或超过被调整后 的公平成交价格或利润水平）;跟踪年度关联交易异常，经税务机关 要求，已在年度企业所得税纳税申报表相关栏目中自行作出调整的 （需附说明）。 （四） 跟踪管理期的转让定价调查调整:应按本章规定程序开展跟 踪管理期内的立案调查和调整结案。第六章《预约定价安排管理》 第六章《预约定价安排管理》 预约定价税制是国际转让定价领域发展的一项新的程序制度，目 的是将税务机关对企业关联交易的事后审计变成事先审计， 避免事后 调整模式给企业和税务机关带来管理上的沉重负担和税收结果的不 确定性，以及尽可能降低企业双重纳税风险。预约定价税制从诞生之 日起就受到了企业和税务机关的普遍欢迎。 企业所得税法第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关 联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确 认后，达成预约定价安排。企业所得税法实施条例第一百一十三条进 一步明确， 预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则 和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协 商、 确认后达成的协议。 《办法》 单列第六章“预约定价安排管理”， 共 18 条，主要借鉴了 OECD 转让定价指南的有关规定，结合近几年国 际国内预约定价的实践和发展趋势， 对原规程做了简并、 补充和完善， 如删除有关税务机关内部管理等方面的内容、增加双边（多边）预约 定价各个阶段的程序性规定和对预约定价安排签订以前年度转让定 价追溯调整规定等。 预约定价税制是转让定价税收管理的延伸，除了企业功能分析、 可比性分析和转让定价方法合理性评估等， 企业还应重点关注以下几 个问题: 一、安排类型根据预约定价参与主体的不同，《办法》将预约定价安排分为单 边、双边和多边 3 种类型。单边预约定价安排是指企业就其关联交易 所享受的税收待遇和纳税要求与主管税务机关签订的协议。 双边或多 边预约定价是跨国关联交易的双方纳税人， 事先就同一跨国交易内容 同时向关联交易双方所在国的主管税务机关提出关联交易的定价原 则和计算方法，两国主管税务机关分别审核并共同确认后，同意双方 纳税人据以核算该关联交易的应纳税所得额或者确定合理的营业利 润区间的一种国际税收管理方法。双边或多边预约定价安排中，应遵 循我国政府对外签订的避免双重征税协定有关相互协商程序的规定， 两国或多国税务机关之间能否达成共识是预约定价取得成功的关键。 二、申请资格 为鼓励企业纳税遵从和降低税收征收成本，《办法》对提出预约 定价安排申请的企业设定了条件限制， 即只有同时满足年度发生的关 联交易金额在 4 千万元人民币以上、 依法履行关联申报义务和按规定 准备、保存和提供同期资料的企业，才具备资格提出预约定价申请。 三、适用年限 为充分体现预约定价针对未来年度关联交易的特点，《办法》规 定， 预约定价安排适用于企业递交申请年度的次年起 3 至 5 个连续纳 税年度。同时还规定 ，预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业 递交申请年度及以前年度关联交易的转让定价调查和调整，但是，如 果关联交易相同或类似， 企业可申请将预约定价安排的定价原则和计 算方法同于当年或以前年度关联交易的评估和调整。四、谈签程序 《办法》明确，预约定价安排的谈签与执行一般包括预备会谈、 正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行 6 个阶段： （一）预备会谈：企业正式申请谈签预约定价安排前，应向主管 税务机关书面提出谈签意向，并就其可行性与税务机关开展预备会 谈。企业如果申请双边或多边预约定价安排的，应同时向国家税务总 局和主管税务机关提出谈签意向， 由国家税务总局组织与企业开展预 备会谈。预备会谈可以采用匿名的方式。预备会谈达成一致意见的， 税企双方可就预约定价安排相关事宜进行正式谈判。反之，拒绝受理 企业申请。 （二）正式申请：企业应在收到税务机关正式会谈通知之日起 3 个月内，向主管税务机关提交《预约定价安排正式申请书》和申请报 告。涉及双边或多边预约定价安排的，应将上述资料和《启动相互协 商程序申请书》同时报送国家税务总局和主管税务机关。企业若因非 主观原因而无法按期提交的，可以申请延期报送。 （三） 审核评估:税务机关应在 5 个月内对企业提交的申请资料进 行审核和评估，并形成结论。若因特殊情况，可延长 3 个月，并可视 具体情况要求企业补充提供有关资料。 （四）磋商:税务机关应自审核评估结论形成之日起 30 日内与企 业进行磋商。涉及双边或多边预约定价安排的，由国家税务总局与税 收协定缔约对方主管当局磋商。（五） 签订安排:预约定价安排应由税企双方的法定代表人或法定 代表人授权的代表签订。涉及双边或多边预约定价安排的，由国家税 务总局与税收协定缔约对方税务主管当局授权的代表签订， 主管税务 机关据此与企业签订《双边预约定价安排执行协议书》。 （六）监控执行:在预约定价安排执行期内，企业发生影响预约定 价安排的实质性变化，应在 30 日内向税务机关报告。纳税年度终了 5 个月内，企业还应 向税务机关报送执行情况年度报告。如果企业 在预约定价安排期满后需要续签的，应在期满前 90 日内递交续签申 请。 此外，《办法》还规定了 3 项辅助条款。一是保密义务。税企双 方在预备会谈、 正式谈签、 审核、 分析等全过程获取的所有信息资料， 双方均负有保密义务。二是非事实性信息的处理。税企双方若不能最 终达成共识，税务机关不得将谈签过程中获取的有关企业的提议、推 理、观念和判断等非事实性信息用于以后相应交易的税务调查。三是 争议解决机制。税企双方发生执行上的分歧，首先应自行协商;协商 不能解决的，应报上级税务机关协调。协调不能解决的，应终止安排 的执行。 第七章《成本分摊协议管理》 第七章《成本分摊协议管理》 企业所得税法及其实施条例引入了成本分摊协议条款，对成本分 摊协议的适用范围、成本分摊协议如何遵循独立交易原则、对不符合 规定的成本分摊协议的税收处理等三个方面的内容作出了规定。 从执 行的角度看，企业所得税法的规定较为宽泛，成本分摊协议包含哪些基本内容，协议发生变更、终止应作出哪些处理，协议在执行期内涉 及哪些税政问题，是否要准备以及如何准备同期资料等都没有明确。 为此，《办法》第七章做了进一步规范，为成本分摊协议的实践操作 提供了基本依据。 首先，进一步明确了成本分摊协议的适用范围（《办法》第 64、 67 条）。成本分摊协议是企业及其关联方为共同开发、受让无形资 产，或者共同提供、接受劳务而签署的协议。对开发、受让何种无形 资产，《办法》没有限定，但对共同提供、接受的劳务一般限制为集 团采购和集团营销策划。 其次，对成本分摊协议的基本内容作出规定（《办法》第 68 条）。 成本分摊协议是针对未来活动发生的成本如何在各方之间分摊而达 成的协议，通常应包括参与方的基本情况及其权利、义务，成本分摊 涉及的无形资产及劳务的内容、范围、承担者，参与方对预期收益的 估算及成本与预期收益间的联系，参与方成本支付的金额、形式，何 种情况下进行参与方之间的补偿调整，参与方发生变更如何处理等 10 个方面的内容。参与方是成本分摊协议的主体，协议的基本内容 都是围绕参与方的权利、义务展开的，所谓权利就是对“开发、受让 的无形资产或参与的劳务活动享有受益权”， 义务就是“承担相应的 活动成本”，参与方的“受益权”实际上就是经济所有权，虽然该资 产的法定所有权可能仅归属于某一参与方， 但其他参与方在协议规定 的范围内使用该资产， 不需要向任何一方支付特许权使用费或其他费 用。应当注意的是，成本分摊协议的研发或劳务活动承担者不等同于参与方， 承担者可能是参与方之外的第三方， 仅提供研发或劳务活动， 对活动成果没有经济所有权， 按提供劳务的成本向参与方收取劳务费 用， 因此界定参与方的关键要看其是否对协议成果享有受益权并承担 相应的活动成本。 第三，对成本分摊协议下的独立交易原则进一步解释（《办法》 第 65、66 条)。成本分摊协议是否符合独立交易原则要从两个方面衡 量:一是成本分摊协议本身是否具有商业意义，参与方之所以签署成 本分摊协议是因为协议能够为其带来成本节约或收入增加， 如果没有 这个前提，成本分摊协议就不是自由竞争环境下市场经济主体的选 择，因此《办法》明确规定参与方对“成本分摊协议所涉及无形资产 或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设 和营业常规为基础”。 可计量的预期收益以及使预期收益与发生的成 本之间有密切联系的恰当的成本分配指标， 则需要根据每一个成本分 摊协议的内容和特点而定。 二是成本分摊协议各主体的权利义务是否 匹配，如前所述成本分摊协议具有独特性，很难找到可比对象，判断 其是否符合独立交易原则只能参考独立企业在类似条件下能够接受 的选择，独立企业之间的竞争关系使彼此间的权利义务必然相当，因 此《办法》规定参与方“享有受益权，并承担相应的活动成本。关联 方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付 的成本相一致。”实践中，直观的判断可能是将参与方成本负担比例 与收益享有比例进行比较，但成本分摊协议是长期的，参与方实际收 益的实现时间、实现额度与预期不可能完全相符，成本比例与收益比例在不断变化， 是按年度进行比较还是按一段期限进行比较， 《办法》 未做规定，需要实践积累后明确。 第四，对参与方变更、协议终止、补偿调整等做了细化（《办法》 第 70、71 条）《办法》强调，对己执行并形成一定资产的成本分摊 协议，如某项无形资产的开发已取得阶段性成果，此时有新加人者要 进入该成本分摊协议，就要按照公平交易原则，由新加入者给予原参 与方一定金额的补偿， 因为这种情况下原参与方向新加入者让渡了前 期活动成果的一部分利益，这在《办法》中被称为“加入支付”。相 反，如果有参与方要退出该成本分摊协议，也应当从其他参与方获得 合理补偿， 因为退出者向其他参与方转让了其在前期活动成果中的利 益，这在《办法》中被称为"退出补偿飞同样，协议终止时也会出现 类似情况， 要按独立交易原则对协议产生的资产在参与方之间进行分 配。当然，如果成本分摊协议没有形成资产，也就不存在“加人支 付”、“退出补偿”及终止时的分配。实践中，对成本分摊协议形成 资产的估价往往涉及无形资产评估，相当复杂。补偿调整是针对参与 方预期收益与实际收益差异较大而作出的处理， 参与方的成本分摊是 根据其预期收益而定的，但预期收益的估算与实际结果可能大相径 庭，导致某参与方的成本负担比例大大高于或低于其收益享有比例， 此时就需要在参与方之间作出补偿调整，增加支付者成本，减少接受 者成本，使各参与方的成本负担比例与收益比例相一致。实践中，预 期收益与实际收益总会出现差异，差异多大需要进行补偿调整，以及在多长期限内衡量差异。《办法》未加明确，仅做了“应根据实际情 况作出补偿调整”的原则性规定。 第五，对成本分摊协议涉及的税政处理加以明确（《办法》72、 75 条）。成本分摊涉及的税政处理包括当期税前扣除、资产购置与 处置。税前扣除包括两项内容:一是企业按协议规定分摊的研发费用 或劳务费用，可以在协议规定的各年度做税前扣除;二是企业在作出 或接受补偿调整的情况下， 《办法》明确在补偿调整的年度计人应纳 税所得额，即对于作出补偿的企业允许税前扣除，对于接受补偿的企 业增加应税所得。资产购置与处置主要针对无形资产类成本分摊协 议， 当企业作出“加入支付”时， 按购入资产处理， 接受“退出补偿” 时，按资产处置处理。终止协议时对协议成果的分配可能并不体现在 账面资产，而是对资产经济所有权的确认，因为在协议分摊各年度己 做了费用化处理。 鉴于成本分摊协议既涉及税政处理又涉及特别纳税 调整，《办法》将两者结合，特别指出在 5 种情况下，企业分摊的成 本不得税前扣除，其中前 3 条都属于不符合独立交易原则的成本分 摊，后 2 条则是对不符合管理要求的限制。 第六，对成本分摊协议的管理和执行做了要求（《办法》第 69、 73、74 条）。由于成本分摊协议涉及税前扣除、加人支付、退出补 偿、资产评估、补偿调整等多种事项，在国际上也属于新生事务，缺 乏实践经验，因此《办法》将成本分摊协议是否符合独立交易原则的 判定权上收到国家税务总局，同其他转让定价调查调整不同的是，除 省、市级税务机关负责调查分析、国家税务总局进行审核确认外，企业应自成本分摊协议达成之日起 30 日内报国家税务总局备案。在管 理方式上，《办法》允许企业就成本分摊协议提出预约定价申请。就 成本分摊协议的内容、性质而言，预约定价方式对税企双方都更加有 利。首先，技术上可行。成本分摊是根据未来年度预期利益的分享而 在各关联方之间进行合理的成本分摊， 而预约定价正是对未来年度关 联交易定价原则和计算方法达成一致而签署的协议。 其次， 降低风险。 成本分摊涉税事项复杂，预约定价为税企事前沟通搭建了平台。 《办 法》还规定在成本分摊协议执行期内企业应如何准备、保存和提供同 期资料。同期资料的内容包括当期参与方成本支付、加入支付、退出 补偿、补偿调整等 8 个方面，与其他关联交易不同，同期资料的提供 不是应税务机关要求，而是定期于每年 6 月 20 日之前向税务机关报 送。 第八章《受控外国企业管理》 第八章《受控外国企业管理》 受控外国企业（controlled foreigncor-poration，简称 CFC） 是企业所得税法中的新增概念。作为一条重要的反避税条款，其目的 主要是防止企业通过低税率国家 （地区） 以不具商业实质的各种安排， 将利润保留在境外无税或低税率区，达到逃避居住国税收的目的。根 据商务部、国家统计局联合发布的统计资料显示，中国企业在一些主 要避税地的投资占对外投资的相当比例， 其中一些企业是假借开拓海 外市场之名，利用法律及管理的漏洞，套取各种税收利益。 一、受控外国企业管理办法的总体说明从法理角度来讲，受控外国企业条款的征税对象是对受控外国企 业构成控制的中国居民股东，而不是外国企业。从原理来说，税率差 和延迟纳税是安排避税地避税的驱动力， 受控外国企业作为避税安排 的载体，通过关联企业间不合理定价、无形资产转让及机构管理费等 手段将国内收入转移到避税地，并将利润长期保留在该地，获取实质 上的税收利益。 我国受控外国企业体系采用低税率检验结合白名单模 式， 目标是设立在传统避税地由中国居民股东直接或间接控制的外国 企业，对于未列入免除国家（地区）名单同时也未通过低税率检验的 归属所得应计入其中国居民股东当期所得即时纳税。 目前国际上较为通行的归属所得的定义和计算方法分为两种:交 易法和实体法。交易法是对受控外国企业所从事的交易逐笔判断，准 确但管理和遵从成本较高，目前只有美国等少数国家使用。我国的受 控外国企业体系采用实体法，即:附免除条款的全有或全无的归属所 得规则。在管理办法中，归属所得以间接方式定义，即不满足免除条 款的受控外国企业所得如仍不满足低税率检验条件 （实际税负低于我 国法定税率 50%的情形），将按股东持股比例全部计人当期所得。 二、受控外国企业体系的特点及难点 我国的受控外国企业体系特点是:结构简洁，框架明晰，最大限度 地降低管理与遵从成本。体系主要包括以下几个方面: （一）受控外国企业定义 构成受控外国企业应满足以下两个条件:对外国企业构成控制， 不 满足低税率检验条件且不符合免除条款。控制的认定标准在《所得税法实施条例》第一百一十七条中进一步明确，即股权标准和作为兜底 条款的实质控制标准。股权标准要求满足个体和总体两个条件，难点 在于如何在多层间接持有及关联方分散股权持有(推定拥有)的条件 下，判定是否构成控制。实质控制标准是对股权标准的补充，防止通 过股权或非股权安排规避控制关系的构成。 低税率检验是判定低税率区的一般原则，同时也是制定非低税率 国家（地区）名单的准则之一。低税率检验实际是以外国企业在居住 国负担的实际税负与我国法定税率按年度进行比较， 低于我国法定税 率 50%标准的，将适用受控外国企业条款。 （二）所得适用范围及计算 受控外国企业取得的计人中国居民企业股东当期收入的所得即通 常所称的消极所得。消极所得通常表现为股息、利息、租金、特许权 使用费、资本利得等形式，但这些所得形式并不一定都是消极所得， 判断的关键点为企业是否实质参与了获取该所得的经营管理行为。 计算中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持 股比例相乘计算。 （三）重复征税处理 重复征税主要涉及两种情形， 即:已计入中国居民企业股东当期所 得的和已按视同股息分配征税后作实际利润分配的。对于前者，可根 据间接抵免及税收协定的相关规定避免双重征税情况的发生。 对于后 者，受控外国企业作实际利润分配，将不再计人中国居民企业股东当 期所得。另外，当居民企业股东已按视同股息分配征税，在取得受控外国企业实际利润分配前， 将其持有的该受控外国企业股权转让而取 得资本收益时，应将其己负担的税收从资本收益税收中扣除。 （四）免除条款 为了避免受控外国企业立法阻碍我国企业的海外拓展，体系中引 入了免除条款，内容包括:（一）设立在国家税务总局指定的非低税 率国家（地区）；（二）主要取得积极经营活动所得；（三）年度利 润总额低于 500 万元人民币。其中，主要取得积极经营活动所得是免 除条款的核心内容，可从经营的实质性和避税动机两个方面进行考 察。经营的实质性体现在企业在取得所得经营行为中的参与程度，主 动经营所得的多少与参与程度成正比关系。一般说来，受控外国企业 会取得主动经营和消极经营两类所得， 但是否构成主要取得积极经营 活动所得，还需要根据行业、企业承担功能、风险等因素作相应的比 例标准规定。一些“走出去”企业在避税地设立受控外国企业，扩展 海外市场、增强运营管理，并不是以规避中国税收为主要目的。对于 这种情形，需要从设立受控外国企业动机、经营场所、资产(功能及 相关风险)、人员、主要经营业务、收入构成等多方面考察。 白名单需要根据各国企业所得税法的相关规定制定，采用自名单 利于提高管理的效率。 最小额免除实际上是对“走出去”的中小企业 的扶持。 避税地安排一般是跨国公司避税安排(tax shelter)的关节点，通 常会组合使用转让定价、资本弱化、滥用税收协定等手段，对受控外国企业经营实质的判定不仅要着眼个体， 还要从全局大视野审视商业 安排的实质。 第九章《资本弱化税务管理》 第九章《资本弱化税务管理》 本章对企业所得税法第四十六条及实施条例第一百一十九条关于 资本弱化的有关规定进行了明确， 是规范资本弱化行为的具体操作指 南。 一、资本弱化及其避税原理 资本弱化问题的产生，来源于企业对不同融资方式的选择。企业 一般通过两种方式融通资金，一种是股权融资;另一种是债权融资。 从税收的角度看，企业支付给债权人的利息可以在税前扣除，而支付 给股东的股息却不能在税前扣除，因此，债务融资相比股权融资，在 税收上更具优势。 对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公 司来说，可以通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。 近年来，企业通过资本弱化避税已越来越引起各国税务主管当局 的关注，各国纷纷设立资本弱化税收条款，限制企业隐藏权益资本， 增加债务融资。在借鉴其他国家立法的基础上，我国引入资本弱化条 款，其目的是防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前 列支、降低税收负担。该条款的设置采用固定比例法和独立交易法相 结合的立法原则， 规定企业从其关联方接受的债务性投资和权益性投 资的比例必须符合一定的标准，超过规定标准而发生的利息支出，不 得在计算应纳税所得额时扣除。当然，对于超过标准的部分，企业如 果能证明该债务融资符合独立交易原则，也允许税前列支。二、资本弱化税务管理的重点 1.明确了不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出的计算方法 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准 比例/关联债资比例） 其中:标准比例是指 《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支 出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008] 121 号） 规定的比例。 关联债资比例指企业从其全部关联方接受的债权性投资 （以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益 投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权 性投资。 关联债资比例的具体计算方法如下: 关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权 益投资之和 其中:各月平均关联债权投资= （关联债权投资月初账面余额+月末 账面余额）/2 各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有 者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和；则权益投资为实收资 本（股本）与资本公积之和，如果实收资本（股本）与资本公积之和 小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。 此处应该注意计算时分子分母的口径、时点、取值标准。2.明确了不得在计算应纳税所得额 时扣除的利息支出的税收处 理。 不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给 各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配， 其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接 或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息， 按照股息和 利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税， 如己扣缴的所得税税 款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。 在此条中应该注意以下几个细节:不得在计算应纳税所得额时扣 除的利息支出在各关联方之间进行分配的依据、例外规定、利息与股 息税率差的补税规定。 3.明确了企业在关联债资比例超过标准比例时如何证明关联债权 投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均需符合独立交易 原则。 企业须准备以下同期资料以证明关联债权投资金额、利率、期限、 融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则: (1)企业偿债能力和举债能力分析; (2)企业集团举债能力及融资结构情况分析; (3)企业注册资本等权益投资的变动情况说明; (4)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况; (5)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件; (6)企业提供的抵押品情况及条件;(7)担保人状况及担保条件; (8)同类同期贷款的利率情况及融资条件; (9)可转换公司债券的转换条件; (10)其他能够证明符合独立交易原则的资料。 三、资本弱化税务管理应该注意的几点问题 1.债资比例的计算方法 国际上通常采用“年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平 均关联权益性投资之和”或者采用“年度各月平均债权投资之和/年 度各月平均权益性投资之和”的计算方法。 我国采用的计算方法“年 度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益性投资之和”，主 要是从计算简便的角度予以考虑的， 税企双方在进行资本弱化测算时 要引起注意。同时，还要注意关联方债权性投资包含的内容。根据所 得税法实施条例的规定， 关联方债权性投资亦包括关联方通过非关联 方提供的背对背贷款（例如委托贷款等），以及由非关联方提供、但 由关联方担保的债权性投资。在计算权益性投资时，使用所有者权益 的账面价值而非市场公允价值，也应该引起注意。 2.固定比例的确定 国际上应对资本弱化主要采用三种方式: 一是加拿大等多数国家采用的固定比例法，即对资本结构中债务 资本与权益资本的比例作出限定，超过规定标准而发生的利息支出， 不得在计算应纳税所得额时扣除;二是英国等少数国家采用的独立交 易法，不设定债务资本与权益资本的固定比例，而是通过审查关联方的贷款条件是否与独立企业间的贷款条件相同， 判断关联方的债权投 资是否为隐蔽的股权投资;三是德国采用的固!定比例法和独立交易 法相结合的方式， 即如果纳税人能够证明贷款符合独立企业间的贷款 条件，即使贷款比率超过固定比例，其利息仍被视为合法利息，可在 税前扣除。 固定比例标准不尽相同，实行 3: 1 的国家最多，有澳大利亚、德 国、日本、南非、韩国等国;实行 2:1 的有加拿大、葡萄牙。另外， 一些国家考虑到金融行业的特殊性，对金融企业规定了较高的比例。 我国固定比例的确定是在充分考虑中国实际情况的基础上，借鉴 了其他国家的做法，综合制定的。2008 年 9 月， 财政部和国税总局 联合颁布了 《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问 题的通知》（财税[2008]121 号文件），对资本弱化条款下的关联债 资比例作了明确，即金融企业为 5: 1，其他企业为 2: 1。 3.计算应纳税所得额时超出标准比 例利息支出的处理 企业未按规定准备、保存和提供同期资料的，或同期资料不能证 明其关联债资比例符合独立交易原则的， 其超过标准比例的关联方利 息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，除非该利息支付给实际税 负更高的境内关联方。此外，超过标准比例的支付给境外关联方的利 息支出将被视同股息分配，需要征收预提所得税。并且如已扣缴的所 得税税款多于按股息计算应征所得税税款的部分，不予退税。 第十章《一般反避税管理》 第十章《一般反避税管理》 反避税管理现实中，税收规避在各国都是普遍存在的，但是什么样的税收规 避行为是法律许可的节税， 什么样的税收规避行为又会触犯法律容忍 的限度?其中的认定又应遵循怎样的标准?《办法》第十章《一般反避 税管理》对避税安排的判定原则、税务处理、一般反避税调查程序、 企业和第三方的协助义务等方面作出了具体的规定，对纳税人、中介 机构和税务机关具有重要的指导意义。 一、一般反避税条款的特点 国际财政文献局(International Bureau of Fiscal Documentation) 1988 年版《国际避税词汇》中将避税界定为:纳税 人通过合法的安排减少他的纳税义务。 比如通过个人或企业事务的人 为安排，利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，规避或减轻其 纳税义务的行为。 我国新企业所得税法专设特别纳税调整一章， 引人包括转让定价、 受控外国公司、 资本弱化等特别反避税条款(SAAR)和一般反避税条款 (GAAR)，从 而在立法上明确了对避税的态度。即认为避税行为是滥 用税法的行为，从而否定了避税行为的中性性质。 相对避税手法的日新月异，层出不穷，立法往往是滞后的，如果 仅针对每种已经发现的避税手法进行立法可能无法及时有效地堵住 法律漏洞。因此，越来越多的国家采用一般反避税条款作为兜底条款 来规制避税行为。 《办法》明确了一般反避税条款的适用条件及实施 方式，在提供指引的同时，也防止税务机关滥用一般反避税条款，尽 可能减少对纳税人正常商业行为的干扰。二、避税安排的判定 由于避税与节税的界限并不总是十分明确的，而且避税安排通常 错综复杂和难以预测， 因此在判断是否属于避税安排时应该按照实质 重于形式的原则构建其事实关系，以了解安排的主要目的，以及是否 违背法律的意图。 1.安排是否带来税收利益 安排是否给企业带来减少、免除或者推迟缴纳税款等税收利益。 值得注意的是，税收利益只是构成避税的必要而非充分条件。有些安 排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，这就属于节税 的范畴，而不是一般反避税条款所要规制的对象。 2.安排的主要目的是否为了获取税收利益 安排的主要目的应该按照具体的事实和情况来考察，不能根据纳 税人的陈述而定，也不应该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标 来判断。因此，在适用一般反避税条款时，对目的的判断要建立在对 所有相关事实和情境进行客观考量的基础上。 《办法》提出了判断时 要综合考虑的六个方面内容:安排的形式和实质;安排订立的时间和 执行期间;安排实现的方式;安排各个步骤或组成部分之间的联系;安 排涉及各方财务状况的变化;安排的税收结果。 《办法》还列举了一些典型的避税安排，包括滥用税收优惠、滥 用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税地避税等，提示纳税人在 处理税收事务时采取更加谨慎的态度。 三、对避税安排的税务处理对某个避税安排适用一般反避税条款的，国际上通常有两种税务 处理方式。 一种方式是该安排不被承认或失效并剥夺其获得的税收利 益。例如澳大利亚规定，税务局长可以取消纳税人通过避税安排已获 得的或者将获得的税收利益，包括调增收入、调减扣除额、调减外国 税收抵免额、不承认资本损失及征收预提税等，同时对于参与该安排 的相关纳税人也要作出相应的调整。 第二种方式是除了取消安排所获得的税收利益外，还要按照交易 的经济实质和法律实质（假定交易的法律形式与实质相背离）对交易 重新分析定性并据此进行税务处理。举例来说:为获得投资抵免而进 行了集团内租赁，租赁交易还是被认可，收取租金的公司仍应就租金 收入纳税，但是抵免被取消。这种方式会产生一个问题，即如何确定 新的实质性交易?事实上，这个新交易是虚拟的并未实际发生，所以 在实际操作中可能造成不确定性和不公平性。但是，如果采用第一种 方式，那么在本例中只能取消抵免，对租金收入不能征税，易造成漏 洞。 《办法》采用的是上述第二种方法。在调整中，还可以有条件地 应用“公司法人人格否认制度”又称“刺破公司面纱”的方法， 这对 于税务机关处理利用“纸上公司”避税的案件提供了指引。 四、一般反避税调查的程序 1.企业和第三方的协助义务 在大多数国家，税务机关需要承担举证的责任，为一般反避税条 款的实施提供必要的依据（例如，证明交易方获得了税收利益，以及违背税法的意图等）。但是，考虑到一般反避税条款的应用需要对构 成要件作出判断，而目前征税机关和纳税人之间信息掌握的不对称， 导致征税机关很难获取判断所需要的资料，因此，在立法上明确纳税 人具有设置账册，并向税务机关提供特定文件、资料的义务。 《办法》借鉴了国际经验，规定企业应自收到调查通知书之日起 60 日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的，避税安排的筹划 方（如律师、会计师等）也应如实提供相关资料。如果企业未在规定 期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税 务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整。 2.实施权限 由于一般反避税条款特有的宽泛定义，造成法律解释中的不确定 性和执行上存在差异的可能性， 在缺乏足够完善和准确的税收立法的 情况下，税务机关可能倾向于借此来解决复杂的问题，从而导致滥用 一般反避税条款。为了防止税务机关滥用一般反避税条款，《办法》 将实施权限上收到国家税务总局， 规定“一般反避税调查和调整须层 报国家税务总局批准”。 第十一章《相应调整及国际磋商》 第十一章《相应调整及国际磋商》 关联交易一方被税务机关实施转让定价调查调整，不可避免地会 面临重复征税的问题。因为这种调整是在所涉及的纳税年度结束，关 联交易各方的当期利润己经确定并在属地缴纳了企业所得税以后才 进行的。 一方主管税务机关单方面调增并征税的利润并不能增加关联交易各方的利润总额， 在利润总额既定的前提下调增的这一部分利润 就会在关联双方征税，从而造成重复征税。 例如: 2006 年甲乙双方关联交易的总利润是 100 万元，其中甲方 30 万元，乙方 70 万元，均已纳税。甲方主管税务机关在 2008 年调 查后认为其合理利润是 60 万元， 这其中增加的 30 万元就会被重复征 税。 《办法》第十一章《相应调整及国际磋商》第九十八条规定，当 关联交易的一方被税务机关调增利润后，允许另一方相应调减利润， 以消除重复征税。 国际磋商是指关联交易各方主管税务当局之间为消 除重复征税而进行的商谈， 是关联交易一方因转让定价税收调整导致 跨国重复征税后寻求另一方相应调整的必经途径， 也是企业谈签双边 或多边预约定价安排的必然选择。跨国相应调整能否实现，取决于关 联交易各方国家主管税务当局之间的磋商能否达成共识。 重复征税分为国内重复征税、国际重复征税，其实现相应调整的 途径也各不相同。由于《办法》第三十条规定， 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或 间接导致国家总体税收收入的减少， 原则上不做转让定价调查、 调整。 因此，国内重复征税主要存在于实际税负不同的境内关联方之间。 在实际操作中应注意如下问题: 相应调整需要企业提出申请 1.跨国相应调整的申请。由于涉及不同国家，必须通过国际磋商 途径，因此，当企业涉及国际重复征税的相应调整时，应同时向国家税务总局和主管税务机关提出书面申请， 由国家税务总局与税收协定 缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展 磋商谈判解决。 2.国内相应调整的申请。 本章虽未 明确企业实施国内相应调整需 提出申请，但在实际操作上，要获得主管税务机关的审核认可，提出 申请是基本程序。按照目前的税收管理体制，关联交易各方可以向主 管税务机关提出申请， 由主管税务机关逐级层报关联各方共同的上级 税务机关或国家税务总局协调解决。 申请相应调整应提交有关资料 申请国际相应调整，企业在提出书面申请的同时，还要报送《启 动相互协商程序申请书》 以及企业或其关联方被转让定价调整的通知 书复印件等有关资料。 申请国内相应调整，企业应提供上述相关资料（《启动相互协商 程序申请书》除外）供主管税务机关审核。 相应调整申请应在三年内提出 《办法》 第一百条规定:企业应自企业或其关联方收到转让定价调 整通知书之日起三年内提出相应调整的申请，超过三年的，税务机关 不予受理。 相应调整的例外 允许相应调整是一个原则规定，但并非所有转让定价税收调整案 件都能进行相应调整。1.税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支 付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整。 2.由于资本弱化原因， 不得在计算 应纳税所得额时扣除的利息支 出以及视同股息分配的利息支出，不适用相应调整的规定。 3.非税收协定国之间不能进行相应 调整。 国际相应调整的依据是 国际税收协定， 申请国际相应调整仅限于和中国签订了税收协定的国 家之间。因此，企业如要申请国际相应调整，必须先确认我国是否和 关联交易对方所在国签订了国际税收协定。 4.磋商未能达成共识的转让定价调整不能进行相应调整。即使跨 国关联交易各方位于税收协定国之间， 其各国主管税务当局也难以在 所有问题上达成共识。从我国近年完成的国际磋商案件来看，存在因 未达成共识而不能完全实现相应调整的个案。 充分利用相应调整与国际磋商消除重复征税 相应调整与国际磋商赋予了跨国企业申请消除因关联交易转让定 价税收调整而导致的国际重复征税的手段。从国际磋商的结果来看， 申请企业的关联方普遍获得了所在国主管税务当局的相应调整许可， 从所在国税务当局获得了相应的税收返还，基本消除了重复征税问 题。 在我国历年签订的诸多国际税收协定中普遍有相应调整与国际磋 商的内容， 不论是在华的外资企业还是"走出去"的中国企业在面对跨 国重复征税时，都应当积极使用这一手段，充分维护自身权益。 第十二章《法律责任》 第十二章《法律责任》在新企业所得税法公布实施前，我国对纳税人的违法避税行为仅 仅是实施税额调整，没有相关的处罚规定，纳税人使用转让定价等手 段转移利润逃避税收，不仅不承担任何风险，还推迟了纳税。新的企 业所得税法特别增加了避税法律责任条款， 即税务机关按照“特别纳 税调整”规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按 照国务院规定加收利息。新企业所得税法明确了避税的法律后果，对 打击各种避税行为，维护我国税收权益起到了积极的作用。 《办法》第十二章法律责任条款主要依据《企业所得税法》、 《企 业所得税法实施条例》、《税收征管法》和《税收征管法实施细则》 设定。具体规定了以下几个方面的内容: 一、关联交易申报和保存同期资料的法律责任 《办法》第一百零五条规定，企业未按照本办法的规定向税务机 关报送企业年度关联业务往来报告表， 或者未保存同期资料或其他相 关资料的，依照税收征管法第六十条和第六十二条的规定处理。即由 税务机关责令限期改正，可以处 2000 元以下的罚款;情节严重的，处 2000 元以上 10000 元以下的罚款。 《办法》第一百零六条规定，企业拒绝提供同期资料等关联交易 的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务 往来情况的，依照《税收征管法》第七十条、 《税收征管法实施细则》 第九十六条、《企业所得税法》第四个四条、《企业所得税法实施条 例》第一百一十五条的规定处理。即由税务机关责令改正，可以处10000 元以下的罚款；情节严重的，处 10000 元以上 50000 元以下的 罚款。 企业按照《办法》第十五条的规定免于准备同期资料，但经税务 机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料标准的，税务机 关对补征税款加收利息。 纳税人信息的取得是特别纳税调整工作的关键一环。各国税务机 关都非常重视对关联交易信息的获取，对未申报、未按照规定提交关 联交易资料的行为规定了相应的法律处罚措施。 《办法》设定了“关 联申报”和“同期资料管理”的章节， 赋予税务机关掌握企业关联交 易的权力， 明确“关联申报”和准备“问期资料”为发生关联交易的 纳税人的义务。税务机关对未按规定进行关联申报，申报不实，或申 报的关联交易种类不全， 避重就轻等行为， 以及未按要求准备、 保存、 提供其关联交易的同期资料的行为，不仅采取以上行政处罚措施，而 且要加收利息。 二、对特别纳税调整补征税款加收利息的计算 对特别纳税调整补征税款加收利息的相关规定，是本章的重点。 从内容来看: 1.《办法》对利息加收做了进一步的明确。《办法》第一百零七 条、第一百零八条指出，仅对“2008 年 1 月 1 日以后发生交易补征 的企业所得税税款，按日加收利息”。利息率按照税款所属纳税年度 12 月 31 日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利 率（以下简称“基准利率”）加 5 个百分点计算，并按一年 365 天折算日利息率。 明确了利息的征收不溯及既往原则， 《企业所得税法》 对 实施前所发生的关联交易不再计算利息。 明确了以税款所属纳税年度 12 月 31 日为基准利率的确认时点，以及从年利息率推算日利息率的 计算方法。 从条款的制定来看，主要考虑了以下两点: （1）对违法者的惩戒力与条款的可执行力相结合的原则。 世界上大多数国家的税收征管法律中都有对延迟纳税课征利息的 相关规定，并且，有些国家利息率的设定，随着税款占用时间的增加 而相应地提高，在利息的计算方法上采取复利法。 我国在利息率的设定上采取了按照税款所属纳税年度 12 月 31 日 实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加上 5 个百分点来计算，既考虑了税款占用的实际资金成本，又考虑了利率 水平不定期调整的情况，如果按照各调整年度分别进行计算，势必造 成利息率适用上的混乱，不利于税务机关的执行。由于加收利息带有 惩罚性质，所以对纳税调整补征的利息不允许在税前列支。 （2）鼓励企业配合税务机关的调查， 按照法律规定提供相关资 料。 《办法》第一百零七条规定，企业按照《办法》的规定提供同期 资料和其他相关资料的， 或者企业符合本办法第十五条的规定免于准 备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的， 可以只按基准 利率计算加收利息。加收利息与提供同期资料相结合，可促使纳税人积极配合税务机 关的调查，按照税务机关的要求提供相关资料。《企业所得税法》公 布实施前， 对企业拒不提供税务机关要求其提供的税务资料， 《税 根据 收征管法》的规定，最多处以 1 万元以下的罚款，从纳税人的角度来 看，这一成本与准备同期资料相比简直是微乎其微。但新法将其与加 罚利息联系在一起，就不得不引起企业的重视。 2.《办法》对预缴税款利息的计算方法，做了明确规定。《办法》 第一百零八条规定， 企业在税务机关作出特别纳税调整决定前预缴税 款的，收到调整补税通知书后补缴税款时，按照应补缴税款所属年度 的先后顺序确定已预缴税款的所属年度，以预缴入库日为截止日，分 别计算应加收的利息额。明确了在预缴税款的情况下，如何计算应当 征收的利息。 由于税款的实际入库时间可能与纳税调整决定通知书上设定的日 期不同，所以参考《税收征管法》中对滞纳金的现定，设定加收利息 的终止日期为税款库之日止。 由于特别纳税调整所补征的税款涉及多 个纳税年度，如何对分次缴纳的税款确定利息的所属期，可以参照本 条的规定，按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定。 三、税款的征收 税务机关一旦下达了特别纳税调查调整通知书，即从法律上确定 了企业的税款缴纳责任，企业必须按照征管法的相关规定缴纳税款。 《办法》第一百零九条规定，企业对特别纳税调整应补征的税款 及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。企业有特殊困难，不能按期缴纳税款的，应依照《税收征管法》第三十一条及 《税收征管法实施细则》 第四十一条和第四十二条的有关规定办理延 期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。逾期不申请延期又不缴纳税 款的，税务机关应按照《税收征管法》第三十二条及其他有关规定处 理。税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳 税款万分之五的滞纳金。此外，《税收征管法》第四十条规定，纳税 人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未 缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制 执行措施。