谈执行新会计准则对企业财务状况的影响

【摘要】笔者认为，我国的新会计准则对比原准则有很多新变化，执行新准则对企业财务状况、经营成果将会产生重大影响。本文就此进行探讨。

一、使企业利润增加的新准则规定

（一）债务重组准则规定：债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损 益；债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，计入当期损益；当债 务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后 债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

新债务重组准则改变了现行的“一刀切”将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，而是将债务重组收益计入当期 损益，这将使企业利润增加。例如：应付债务金额为800万元，豁免300万元，用现金归还500万元，则债务人将取得债务重组利得300万元，增加当期利 润300万元。

（二）非货币性资产交换准则规定：非货币性资产交换在该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

新准则引入了公允价值作为换入资产入账价值的计价基础，采用公允价值计价的判断，当非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量。这两个 条件一是该交易具有商业实质，二是换入资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不同时满足两个条件的，以换出资产的账面价值计量。因此，在新准则中是采 用账面价值还是采用公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键，而是否确认损益又与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产入 账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。新准则改变了以前以换出资产的账面价值作为换入资产价值的做法，在一般情况下将使利润增加。例如：A 公司以账面价值为9000元，公允价值为10000元的甲材料换入B公司乙材料，A公司支付运费300元，A公司未对存货计提存货跌价准备，增值税率为 17%。（1）假设双方交易具有商业实质，甲、乙材料公允价值是可靠的，则采用公允价值计量，A 公司应将甲材料的公允价值10000元与账面价值9000元的差额1000元计入当期损益，增加利润1000元。（2）假设双方交易不具有商业实质，则采 用账面价值计价，A、B两公司均不确认交易损益，而且按新旧准则核算的结果一样。

（三）所得税准则规定：１.企业在取得资产或发生负债时应当确定其计税基础，资产负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按本准则确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

目前，按现行准则要求，企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法，收 益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。与现行的应付税款法相比，新准则的理念有重 大变化，参照IAS12的规定强调权责发生制原则和资产负债表观的理念，以利润总额为基础调整若干项目后，求得所得税费用的计算基础，即按资产负债表观调 整利润总额。资产负债表法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产，递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有暂时性差异。在资产负债 表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此，当期所得税和 递延所得税也应当计入权益。由于实际工作中在大部分情况下，都会产生可抵减暂时性差异，这将使本期递延所得税资产增加，本期所得税减少，从而增加本期利 润。例如：本期末计提资产减值准备1000万元，发生可抵减暂时性差异1000万元，假设所得税率33%，在资产负债债务法下，将使本期递延所得税资产增 加330万元，本期所得税费用减少330万元，从而使本期利润增加330万元。

２.企业对于能够结转至以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应 的递延所得税资产。原制度对于由于亏损产生的所得税利益不得确认为资产，而新准则规定，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额 为限，确认相应的递延所得税资产，这将使本期资产增加，利润增加。例如：本期发生亏损100万元，假设未来有足够的应税所得可以抵扣，则可确认递延所得税 资产33万元，从而增利33万元。

（四）投资性房地产准则规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行 后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原 账面之间的差额计入当期损益。

由此可见，在原制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提或摊销。而执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行 摊销，将使费用减少，利润增加。此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也将使利润增 加。

二、使企业利润减少的新准则规定

股份支付准则规定，股份支付是指企业为了获取职工和其他方提供服务或商品，而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。以权益 结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授予职工和其他方利益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服 务的，以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益公具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值 计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。由此可见，无论是以权益结算还是以 现金结算的股份支付，都应在授予后将股份支付的公允价值计入相关的成本或费用，从而使利润减少。

三、可能增加利润，也可能减少利润的新准则规定

（一）存货准则取消了“后进先出法”。如果物价上涨，取消后进先出法，将使转出的成本减少，从而使利润增加；如果物价下降，不采用后进先出法将使转出的成本增加，从而使利润减少。因此，取消采用后进先出法结转存货成本，其对利润的影响取决于物价的走向。

（二）金融工具确认和计量准则规定，对于交易性金融资产期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

这种做法改变了原制度按成本与市价孰低计量的做法。如果交易性股票投资的股票价格不断上涨，应确认投资收益，将使利润增加；如果股票价格下降，则应确认投资损失，将使利润减少。由于股票价格升降的不可确定性，故执行新准则后利润的走向具有不确定性。

（三）套期保值准则规定，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益。这种做法改变了原制度只在表外披露的规定，将损益由表外披露移到表内反映。由于期末是损失还是收益具有不确定性，故执行新准则后利润的走向也具有不确定性。

（四）长期股权投资准则规定，对于子公司的投资由原准则采用权益法核算改为成本法核算。如果子公司盈利，将使母公司个别报表的资产减少，利润减少；如果子公司亏损，将使母公司个别报表的资产虚增，利润虚增。

四、减少利润波动的新准则规定

（一）资产减值准则规定：资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。由于资产减值准则主要适用于固定资产、无形资产和商誉，这些资产 计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。

（二）合并财务报表准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，母公司应对所有能控制的子公司纳入合并范围。这就改变了原制度中的许多例外情形，使企业无法调节合并范围，以达到调节利润的目的，从而减少了利润的波动。

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