非货币性资产交换

非货币性资产与货币性资产的区别主要是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的

货币性资产包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等

非货币性资产：无形资产、股权投资、不准备持有至到期的债券投资、.预付账款、可转换公司债券、固定资产、作为可供出售金融资产的权益工具

非货币性资产交换：指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在非货币性资产交换业务中，不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

v     交换双方是按照公允价值达成的，也就是说，在交换时需要对交换的非货币性资产进行合理的评估，评估价值为公允价值，并将其作为交换的基础。

v     计算补价比例总的原则是：补价比例为补价除以最高方的公允价值。

判断标准：　是否属于非货币性资产交换——补价占最高公允价值的比例

v     1.收到补价的企业，
　　收到的补价/换出资产公允价值<25%
　　或：收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）<25%
　　

v     2.支付补价的企业
　　支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）<25%
　　或：支付的补价/换入资产公允价值<25%

v     补价比例低于25%——视为非货币性资产交换

 

v     补价比例高于25%（含25%）——是货币性资产交换，按《企业会计准则第14号——收入》等相关规定处理。

非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
　　1.该项交换具有商业实质；
　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
　　根据以上两个条件，公允价值计量模式包括三种情况：第一，具有商业实质，换出资产的公允价值能够可靠计量；第二，具有商业实质，换入资产的公允价值能够可靠计量；第三，具有商业实质，换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量

采用公允价值模式计量，首先需要解决两个问题：

 

v     第一，公允价值如何确定；

v     第二，什么叫商业实质。

公允价值的确定

v     资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。

 

v     比如持有的上市公司的股权存在活跃市场，但房屋、专利权、库存商品等资产可能不存在活跃的交易市场，因此需要对其公允价值的确定提出另外的具体要求。

公允价值的确定

v     符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：
　　1.换入资产或换出资产存在活跃市场。
　　对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
　　2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
　　对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
　　3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。

公允价值的确定

v     新的非货币性资产交换准则初次引入了公允价值计量属性，但由于在具体实行过程中，担心上市公司可能会利用与关联方的非货币性资产交换进行操纵利润等行为，公允价值无法可靠确定（该情况一般属于不具有商业实质的非货币性资产交换，但采用下述方法能够可靠计量公允价值的，也可采用公允价值模式），因此为防止这种情况的发生，准则规定:

v     采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，才视为能够可靠计量：
　　（1）采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。
　　（2）在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

公允价值的确定

v     换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。

 

v     但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本

商业实质的判断

v     判断条件：符合下列条件之一的，视为具有商业实质
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
       ①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
           例：P337

           ②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

               例：见下页

           ③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

               例：P337

v     ②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

v     例如，某企业以一项专利技术换入一台设备，而专利技术作为无形资产，相比固定资产、存货来讲，是否能够带来经济利益具有很大的不确定性，因此所交换资产的风险是不同的；又如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同

商业实质的判断

v     判断条件：符合下列条件之一的，视为具有商业实质

v     （2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
　　这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。其中，预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定

商业实质的判断

v     关联方之间交换资产与商业实质的关系
　　

   在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但并不是说一定不具有商业实质。

    非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。

会计处理原则

1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值+换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税+支付的补价（或-收到的补价）-换入存货或特定固定资产对应的进项税；

 

2.交易损益＝换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-相关税费（价内税，如消费税。）；

 

3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本

非货币性资产交换，以己方资产交换对方材料，当交换不具有商业实质时，换出资产会计上不算销售收入。当交换具有商业实质时，换出资产会计上算销售吗？（不论交换是否具有商业实质，换出的材料会计上都算销售吗？）还是计算题里提到换出货物计税价格时，会计上才计算销售收入？

根据《企业会计准则第7号——非货币资产交换》（2006）的有关规定：

 

1、未同时满足下列规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

（一）该项交换具有商业实质；

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

 

2、非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

 

由于题中情形已明确指出，该项非货币性资产交易不具有“商业实质”，因此：

1、换入资产应当以换出资产的账面价值为基础确定入账价值。

2、各单项换入资产的入账价值应当根据换入资产的入账价值总额，以换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例进行分配确定。

3、各项换出资产，由于不具有“商业实质”，因此不符合收入确认条件，不确认收入的实现。

 

根据税法的有关规定，在非货币性资产交换中，换出资产属于增值税应税货物的，应视同销售，按计税价格计征增值税；换入资产属于增值税应税货物，且取得增值税专用发票的，准予依法抵扣进项税额。（注意，“视同销售”概念为税法中的概念，会计中并无此概念，会计中只有“销售收入实现”概念

下列说法中，不正确的是（ ）。 

A.非货币性资产交换可以涉及少量补价，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考 

B.当交换具有商业实质并且公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 

C.不具有商业实质的交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 

D.收到补价时应确认收益，支付补价时不能确认收益 

 (×)D/ 正确答案：D    

解析：非货币性资产交换在具有商业实质且公允价值能够可靠计量时，可以确认资产转让损益，而与收支补价无关

8、ABC公司发生的下列非关联交易，属于非货币性资产交换的是（ ）。 

A.以公允价值为200万元的手机换入甲公司的一项生产手机零件的流水线，并支付补价60万元 

B.以账面价值为100万元的固定资产换入乙股份有限公司公允价值为100万元的液晶电视一批，用于职工福利，并支付乙股份有限公司补价25万元 

C.以公允价值为320万元的专利设备换入某公司一项电子设备，并支付补价140万元 

D.用一项准备随时变现的股票投资换入丙公司公允价值为300万元的生产设备一台，并支付补价110万元 

 

           

知识点: 

(×)A/ 正确答案：A    

解析：根据非货币性资产交换的判断标准：（1）收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值＜25%；（2）支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产的公允价值）＜25％。选项A：计算比例＝60／（200＋60）＝23.08％＜25％，属于非货币性资产；选项B：计算比例＝25／100＝25％，不属于非货币性资产交换．准则规定补价比例高于25％（含25％）的，属于货币性资产交换；选项C：计算比例＝140／（320＋140）＝30.43％＞25％，属于货币性资产交换；选项D：计算比例＝110／300＝36.67％＞25％，属于货币性资产交换。

 9、2009年3月1日，甲公司用一台设备与乙公司一批库存商品进行交换，该设备的原价为500万元,累计折旧为280万元，固定资产减值准备为20万元，公允价值为250万元。乙公司库存商品的账面价值为190万元，公允价值（计税价格）为240万元，适用的增值税税率为17％，并且向甲公司支付补价10万元。另外，甲公司向乙公司另行支付存货的增值税进项税额40.8万元。本业务具有商业实质，假定不考虑除增值税以外的其他相关税费。甲公司在该项非货币性资产交换时应确认的收益为（ ）万元。 

A.16 

B.30 

C.40 

D.50 

 知识点: 

(×)D/ 正确答案：D    

解析：甲公司的账务处理：借：固定资产清理 200 累计折旧 280 固定资产减值准备 20 贷：固定资产 500 换入资产的入账价值为＝换出资产的公允价值－收到的补价＋支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额＝250－10＋240×17％－240×17％＝240（万元）借：库存商品 240 应交税费——应交增值税（进项税额） 40.8（240×17％）银行存款 10 　　 贷：固定资产清理 200 营业外收入 50 （250－200＝50） 银行存款 40.8 计算影响损益的金额即营业外收入＝50万元。

 10、甲公司以公允价值为250万元的固定资产换入乙公司公允价值为220万元的股权投资，另从乙公司收取现金30万元。甲公司换出固定资产的账面原价为300万元，已计提折旧20万元，已计提减值准备10万元，在清理过程中发生清理费用5万元。乙公司换出股权投资的账面余额为210万元，已计提跌价准备10万元。假定不考虑相关税费，甲公司换入股权投资的入账价值和交易收益分别为（ ）万元。 

A.250和 25 

B.220和－25 

C.275和20 

D.230和－20 

 

           

知识点: 

(×)B/ 正确答案：B    

解析：未来现金流量的风险、时间和金融不同，具有商业实质。甲公司换入股权投资的入账价值＝250－30＝220（万元），交易收益＝250－（300－20－10＋5）＝－25（万元）

A企业2008年10月10日将一批库存商品换入一台设备，并收到对方支付的补价38.8万元。该批库存商品的账面价值为120万元，不含增值税的公允价值为150万元，计税价格为140万元，适用的增值税率为17％；换入设备的原账面价值为160万元，公允价值为135万元。假定A企业换入固定资产的支付的增值税额不能抵扣。A企业因该项非货币性资产交换影响损益的金额为（　）万元。 

A.140 

B.150 

C.120 

D.30 

/ 正确答案：D     疑问：这是非货币性资产交换吗？！38.8/150=25.87%25%

解析：该项交易具有商业实质。该企业的会计处理为：借：银行存款　　　　　38.8 　　固定资产　　　　　135 　　 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　150 应交税费－－应交增值税（销项税额）　23.8 借：主营业务成本　　　120 贷：库存商品　　　　 120 从上面的会计分录可以看出，该企业影响损益的金额＝150－120＝30（万元）。