我国电子商务税收征管问题研究及对策
何建堂
[摘要]本文通过分析我国电子商务的发展现状和特点，以及电子商务引致的一系列税政及征管问题及其成因，提出了完善我国电子商务税收政策及征管的建议。
关键词：电子商务，税收，问题，研究
自1997年我国第一批电子商务网站建立以来，我国电子商务发展迅速，目前正在向企业经营、生活服务和大众消费等领域渗透，预期在今后相当长的一段时期渗透率将继续提升。由于电子商务是一个新生事物，税务部门的征管及其信息化建设还跟不上电子商务的进展，造成了网上贸易的“征税盲区”，对税收征管提出了新的挑战。
一、电子商务的特征
电子商务除了具有传统商业的特征外，还拥有自己独特的特征：
1.电子商务的高效率、低成本特性
无论何时何地，只要接入网络，即可完成消费过程，没有工作时间的限制，没有购物地点的制约。电子商务时代的到来，让商务的运营时间延伸成为7×24个小时。电子商务让消费者与商家之间不再是一对多或者是多对一的关系，而是遍布全世界的多对多的关系。这种高效率性不仅表现在时间空间的无限延伸，还表现在商家通过数据挖掘，有针对性地向不同偏好的消费者发布更有价值的信息。电子商务在给企业带来高效率的同时，对应的却是低成本，如一些企业只需要极少量的营业员，基本上没有实体店铺的租金、分级分销的代理费、中间商的利润等问题。企业节省了大量的人工成本、营业费用、管理费用、商品流通成本。
2.电子商务的便捷特性
电子商务时代，消费者足不出户便可获得需求，如物品需求和服务需求。网上购物、网络银行服务、视频通信、网络娱乐等，都给日常生活带来便捷。电子商务就像是一张网，每个信息发布者成为网上的一个结点，其发布的信息有无数的浏览者，他也可以接受到无数的信息，而人们可以很方便地获取自己所需要的信息和服务。
3.电子商务的“三流”组成特性
对于销售实物的电子商务来说，它是信息流、资金流、物流这三种流的合体。信息流在卖家、买家之间流动，方向是双向的；资金流从买家发出，卖家接受；最后物流从卖家发出，买家接受。这三种不同的流结合，正常而有效地流动，最终完成交易，从而构成电子商务独特的运行环境，成为支撑电子商务交易完成的不可或缺的部分。
4.电子商务的“四无”特性
无纸化、无址化、无形化、无界化，成为电子商务独有的商务模式特征。无纸化，即会计的记账方式由手工账转为数据账、电子账，会计数据由原来的有形账簿变成软件里的无形数据。无址化，即交易双方没有具体的地址，这包括卖方没有固定的场所，买方没有固定的地址。无形化，一方面是说商务活动的标的物变得无形了，如购买电子书；另一方面是说商家的店铺可以变得无形了，生产场所可以变得无形了，生产规模也可以变得无形。无界化，意味着电子商务的范围可以是全球化的，而不再局限于本地、本国了。
二、电子商务给税收征管制度带来的影响
电子商务税收问题的根源在于网络交易环境下税收征纳双方信息不对称程度的加深，从而给现行税收制度和征管机制带来了一系列的冲击和影响。
1.数字化商品在线交易性质难以准确认定。一方面，数字化商品在线提供使产品销售、劳务提供和特许权使用之间的边界变得模糊，很难清晰判断这种产品交易的性质并归属相应的税目；另一方面，即便对数字化商品的性质进行了规定，那么如何在交易过程中对数字化的信息传递进行辨认和稽核，显然存在技术上的困难。而我国目前的税收法律制度未对数字化商品的交易性质作出过明确认定，事实上形成了数字化商品在线交易税收监管的“真空”。加之现有的网络信息技术尚且无法实现在线交易内容的有效识别，进一步加大了税务部门对交易过程追踪、认定和稽核的难度。
2.电子商务税收征管缺乏法律支撑。从我国目前的情况来看，相关法制建设暂时无法适应电子商务税收征管的需要。在网络交易税务登记方面，登记注册条件缺乏明确界定，不具可操作性。而现行税收征管法也并未对从事网络交易的纳税人是否要进行税务登记以及如何进行税务登记作出明确规定。在税款征收和税收保障方面，电子商务的特性决定了其税收征管可能更多地需要新型网络中介的协助和参与。“扣缴义务人”的概念和范畴均未将电子商务环境下可能出现的扣缴情形涵盖在内。税务机关通过网络中介课税缺乏法律依据。此外，在网络交易信息报告、交易过程追踪稽核等方面，现行税法及有关法律也未对诸如第三方的税收保障义务、电子证据的法律效力以及电子货币的适用规范等作出明确规定，使电子商务税收在征收、管理和稽查等多个方面缺少相应的法律支撑，从而在很大程度上影响了电子商务税收征管机制的构建。
3.电子商务税收政策受制于财税管理体制因素。
（1）财政管理体制制约。在现行分税制下，中央政府和地方政府之间、地方政府和地方政府之间已经形成了既定的利益分配格局。在这种情况下，电子商务税收政策制定必须以维护各方既得利益为原则，特别是对于税收管辖权问题，要充分顾及中西部欠发达地区的财力分配情况，保证现行的税收管辖权原则不变，避免因电子商务课税而导致西部财政利益向东南沿海地区转移，造成区域财力分配的“马太效应”。
（2）税收征管体制制约。在现行体制下，增值税和营业税分别由国税和地税部门按照课税对象的不同并行征收，前者收入在中央和地方之间分成，后者全部收入归地方政府。在传统商务领域，课税对象划分清晰，不存在税种之间的相互交叉。但在电子商务领域，尤其对于数字化商品在线交易来说，交易性质的模糊及其带来的不同认定往往会导致不同的税收归属，从而将不可避免地引起税种适用上的交叉以及征收部门之间的管辖权冲突。
4.电子商务税收立法进程较慢。当前在电子商务税收立法进程中，已呈现国际立法先于国内立法的趋势，并形成以欧美等发达国家和地区占据主导地位的格局。我国的电子商务税收立法不仅远远落后于美国、欧盟等电子商务发达的国家和地区，也与印度、新加坡等电子商务后发国家有较大差距，至今尚未形成独立且符合我国国情的电子商务税收制度，不利于在电子商务税收政策的国际立法和规则制定中表达我国的观点和诉求。
三、完善我国电子商务税收政策的建议
电子商务课税问题的解决，应从我国实际出发，制定既适应电子商务发展又符合国际税收原则的电子商务税收政策。即：要坚持税收中性和税负公平原则、普遍适用性原则、整体性和系统性原则，以现行税制为基础，以鼓励扶持为先导，做到既促进电子商务发展，又要坚持税收管辖权，保证国家财政收人。可以说，这些问题的解决，既需要税收制度层面的补充、修订和完善，也需要结合电子商务的不同形式和运作流程施以有针对性的税收征管措施。
1.补充、修订和完善现行税收法律制度
在维持现行税制的原则下，应着手对现行税法的一些概念、范畴、规则以及电子商务的交易性质、计税依据、征税对象等税收要素进行重新界定、明确和解释，逐步充实和完善现行税收制度中有关电子商务税收条款，为实施电子商务税收征管提供法律支撑。
（1）在明确交易性质基础上补充、修订和完善实体税法。由于数字化商品所具有的虚拟、无形、隐匿等特点，模糊了传统意义上的产品和服务界线，使得税务机关无法准确辨别其交易的性质，从而也无法确定适用条款及计征依据。因此，要实现对电子商务税收的有效征管，首先要在税收法律法规中对数字化商品直接在线交易的性质予以明确。在此基础上，对现行税收制度与电子商务税收征管中存在的不适应的方面进行必要的补充、修订和完善，以解决电子商务环境下的税制适用问题。
①关于数字化商品在线交易的性质认定。对数字化商品在线交易性质的认定，应遵照税收公平、中性以及实质重于形式的原则，从交易的本质出发来认定交易的性质。
②商品税制的补充、修订和完善。
A.静态适应性方案。按照电子商务的交易性质套用现行税法，以实现现行税制与电子商务税收征管的对接。如明确对仅获得使用权而未获得所有权的数字化商品在线交易，按照“货物销售”税目征收增值税；对既享有使用权又获得商品所有权的数字化商品在线交易，比照特许权转让按“转让无形资产”税目征收营业税；而对于网络远程在线服务的提供，则等同于传统劳务提供按照“服务业”税目征收营业税。
B.动态适应性方案。在设计电子商务税收制度时，结合增值税“扩围”改革，将原属营业税征收范围的“无形资产转让”划转至增值税应税项目，即不再对上述作为特许权转让的全权数字化商品在线交易征收营业税，转而征收增值税。
C.两种方案比较。从税收征管的角度来讲，两种方案各有利弊。静态适应性方案简单易行，对现行税制运行影响较小，但对税务机关的征管能力要求较高。动态适应性方案则能较好地解决税种适用上的差异性问题，但其缺点也较为明显，增值税“扩围”涉及财政利益调整，阻力较大，政策出台具有较长的时滞和较大的不确定性。从税收负担和政策激励的角度来讲，动态适应性方案更具优越性。
③所得税制的补充、修订和完善。
A.明确电子商务所得适用税目。对于第一种应认定为产品销售的数字化商品在线交易，应将该项所得视为营业所得，分别按照“销售货物收入”或“生产经营所得”税目计征企业所得税或个人所得税。
对于第二种应认定为特许权转让的数字化商品在线交易，应将该项所得视为特许权使用费，分别按照“特许权使用费收入”或“特许权使用费所得”税目计征企业所得税或个人所得税。
对于第三种应认定为提供应税劳务的数字化商品在线交易，应将该项所得视为提供劳务所得，分别按照“提供劳务收入”或者“劳务报酬所得”税目征收企业所得税或个人所得税。
B.明确跨国电子商务所得的税收管辖。对于从事上述第一种应认定为产品销售的数字化商品在线交易的非居民纳税人所取得的营业所得，如果是通过设立在我国境内的常设机构取得的，应对其营业所得行使课税权；否则，不征税。
对于上述第二种应认定为特许权转让的数字化商品在线交易的非居民纳税人所取得的特许权使用费所得，应按照税法规定对其征收预提所得税。
对于从事第三种应认定为提供应税劳务的数字化商品在线交易的非居民纳税人所取得的提供劳务所得，只有当满足固定基地或者“183天”课税规则时，我国才有权对其征税；否则，不征税。
C.增设电子商务环境下的常设机构认定标准。跨国所得税收管辖权认定普遍使用的是常设机构原则。应在现行所得税法中增设电子商务常设机构标准，根据实质重于形式的原则，对服务器、网址等网络服务提供商（ISP）构成常设机构的条件作出明确认定：
一方面，以是否实际促成交易为标准，明确电子商务环境下的常设机构标准。只要是通过服务器或网址达成了实质性交易，则服务器和网址就具备了常设机构的特征，构成常设机构。另一方面，补充网络服务提供商（ISP）构成非独立代理人的判断标准。当网络服务提供商专为或主要为某一客户提供网络服务，或者经常性地为某一客户保存数据库并代表该客户交付数字化商品，或者有权代表客户缔约时，网络服务提供商就构成了非独立代理人，构成常设机构标准。否则，不能构成非独立代理人。
④关税政策的完善。我国既要从自身的电子商务发展阶段出发，积极倡导电子商务关税主权，也要充分考虑我国现有的税收征管技术尚不具备对数字化商品跨国交易实施有效征管的能力。因此，建议在关税政策中增设关于跨国电子商务的关税条款，明确跨国电子商务的纳税义务。同时，采取保留征税权的办法，暂缓或推迟征收跨国数字化商品电子商务关税，待税收征管手段成熟和所得来源识别标准明确后，再恢复征收。
（2）在便于税收征管前提下补充、修订和完善程序税法。
一是完善税务登记制度。在税收征管法中增设电子商务税务登记条款，规定：凡在中国境内通过网络从事营利性电子商务活动的单位和个人，均应按照中国税收法律法规的规定，自实际经营之日起30天内向其所在地或常设机构所在地主管税务机关申请办理电子商务税务登记，并将其税务登记资料在网站展示。
二是建立电子发票使用制度。凡从事电子商务的纳税人必须向付款方提供电子发票。电子商务经营者凭交易记录、电子发票与银行、第三方支付平台等结算单位进行结算。
三是健全第三方信息报告制度。在税收征管法中明确网络中介、第三方机构信息报告及税款扣缴的法定义务，扩大银行等金融部门网络交易资金流向信息的披露内容，并赋予税务机关相应的涉税信息的侦查权限。
四是增设电子商务商品税源泉扣缴条款。明确网络交易买方在支付环节的税款扣缴义务，避免因电子商务的流动性和隐匿性而导致的税收流失。
2.构建基于网络中介的电子商务税收征管机制
实现有效税收征管的关键在于获取相关涉税信息。构建一个广泛、高效的涉税信息共享机制，应基于网络中介，包括交易中介、支付中介、信用中介等，但不应局限于网络中介。网络中介只是实现非标准化电子商务税收征管的一种最有效抓手，但并非全部。实现电子商务税收的有效征管，往往需要构建一套可扩展的、更为广泛的涉税信息综合共享机制。
一是研究开发智能化的电子商务税控软件，并将其嵌入交易中介平台、支付中介平台和信用中介平台等网络中介系统。该软件能够根据网络交易内容自动适配税种税率、计算税款，并根据税收管辖归属将扣缴税款划转相应的国库账户。同时，可对交易信息自动备份并发送至主管税务机关数据库。
二是增设电子商务税务登记。要求电子商务销售方在进行网络交易之前，必须到其所在地主管税务机关申请办理专门的电子商务税务登记，经主管税务机关审核确认后予以登记，并根据登记情况授予其唯一的网络交易税务登记数字认证证书，纳税人需持有该证书并经过网络认证后方可开展交易。如果卖方是非居民企业，通过在我国境内自建网站或第三方交易平台销售货物或提供劳务的，应准许其在其网站或者第三方交易平台所在地税务机关办理临时网络税务登记。网络交易税务登记“一证一号”，与纳税人身份、纳税地点、基本账户等信息一同绑定，经税务机关许可后方可进行更改。
三是完善税款征收。区分商品税和所得税涉及不同的征税机制。在商品税征收方面，当网络交易发生时，税控软件根据交易情况自动适配税种税率，由交易中介平台将销售信息连同税费信息一并转交消费者，经消费者确认后进入支付环节。网络自动开票系统根据税控软件提供的交易情况、税种税率等信息自动生成电子发票。网络支付中介平台根据电子发票载明的价税金额分别将价款和税额划转至卖方基本账户和卖方主管税务机关指定国库账户。卖方取得电子税收缴款证明，凭此证明可向其主管税务机关办理税款结算。
如果涉及跨国电子商务且销售方为非居民企业时，在交易发生时征税软件应会自动向“电子海关”发送网络交易信息，由海关在商品入关环节征收增值税、消费税、关税等进口环节税收时进行稽核比对。
在所得税征收方面，由于涉及成本费用扣除，所得税征收不能直接根据交易金额自动扣缴。因而对网络交易所得税的征收管理宜采取“纳税人自行报缴、税务机关审核比对”的方式，即由主管税务机关根据税控软件实时传输的交易数据，对纳税人的申报数据进行审查比对，以确保申报的全面、真实。
3.加强标准化电子商务税收征管。在目前对标准化电子商务尚不能尽快建立起规范化、常态化的税收征管机制的情况下，可以根据数字化商品在线交易的不同模式，分门别类地进行一些有针对性的税收征管尝试或准备。如在平台交易模式下，可以考虑以网络中介的信息获取为切入点开展相应的税收征管。一方面，需要在法律法规中明确网络中介作为电子商务的重要参与者的涉税信息报告义务；另一方面，要通过部门协作来解决该领域税收征纳的信息不对称问题。
4.构建横向联网的数据共享中心
构建横向联网的数据共享中心（见图1）实现电子政务信息共享，达到以“信息流”辅助控税的目的。政府部门构建一个横向联网的数据共享中心，它是建立在税务、工商、海关、工信、银行和第三方平台各自独立的信息系统上的数据仓库，能够实现政府各部门之间的信息交换，确保税款应收尽收、准确核算、快速入库，有利于促进各联网单位工作水平和效率的不断提高。在这一基础上与国际组织和政府也建立信息共享网络，消除信息孤岛，实现有效信息的共享。
5.建立完善的支付体系
基于“资金流”来实现电子商务税收征管的方式，充分发挥支付体系的作用，要求税务机关必须与银行、第三方支付平台建立起合作关系。因此，建立完善的支付体系，需要银行、第三方支付平台以及各政府部门与税务机关的积极配合，将银行、第三方支付平台、政府的数据共享中心与税务机关的税务信息管理系统相连接。对于B2B和B2C的电子商务企业，主要从银行账户对其进行监控。税务机关只要查看企业的专用银行账户，就能了解交易情况，足额收税。
对于C2C的电子商务模式，税务机关可通过加强与第三方平台的合作，来达到监控税源的目的，如可以设置一定的比例，将第三方平台代扣代缴税款的一部分作为代办费支付给第三方平台，以鼓励第三方平台积极履行义务。
6.建立电子稽查制度
电子商务是通过大量的无纸化操作达成交易，而我国现行的税务稽查制度是建立在发票、凭证、账簿等传统的纸质凭据基础之上，这就使得税务稽查失去了最直接的参照资料。电子稽查工作具体可以分两步走，第一步是基于“资金流”的稽查工作，通过税务稽查电子系统对银行和第三方支付平台的电子商务涉税信息进行调查取证。在第一步难以查证的情况下，建议从“信息流”的方向进行稽查，连接数据共享中心，根据所需的涉税信息查找共享资料，完成电子商务交易的税务稽查工作。
7.大力发展电子税务
电子税务，指税务机关应用现代网络通信和信息技术，将税务管理和服务通过网络与信息技术进行集成，在互联网上实现税务部门组织结构、工作流程的优化重组和再造。通过电子税务实现对纳税人提供优质、规范、透明的管理与服务。
电子税务应该包含三大模块，一是税务系统对外的电子税务，为纳税人服务的电子平台，该平台应该与银行联网，同时与纳税人纳税账户联网，形成税银网络。另一个是税务系统内部的集成数据查询、数据仓库、公文处理、财务处理、票据管理、征收管理等模块的管理信息系统。第三个是与相关部门共享数据的平台，如政府、财政、统计等。这一系统是相当有必要的，政府、财政、统计等部门经常性地向税务机关查询数据，这些都可以通过此平台的数据共享实现，以提高政府等相关部门的工作效率。
在商务电子化、税务电子化、银行也电子化的时代，税务系统与银行系统的联系有条件、有必要变得更加紧密。银行应该开放一个数据平台，税务机关有一个接口进入，至少要对实体经济的纳税人通过银联缴入的税款有充分的信息掌控渠道，以使在未来对电子商务进行税收征管时在技术上具备条件。也就是说，在电子商务时代，第三方支付平台所涉及的银行等金融机构和非金融机构，成为税务机关有效获得资金流信息的重要来源渠道。因此税务机关必须掌握这一渠道，实现对电子商务资金流的有效监管。
8.电子商务税收征管的相关法律建设
一是明确电子商务中电子凭证的合法化。商务的电子化意味着商务痕迹的电子化，这就是电子商务作为一个有机的整体的全面发展，显然法律法规应该明确电子化凭证的合法性，并对于电子化凭证的产生、传递、保存和不可修改性作出规范性的指导与要求，特别是电子化凭证的不可修改性更要从软件上强行规定。这一点在有第三方支付存在的情况下是可控的，因此法律法规应对于第三方支付的电子商务交易信息的法律地位作出判断和认定。
二是完善与电子商务有关的金融方面的立法。随着电子商务的发展，电子商务与网上银行的联系不断紧密，金融行业成为其资金流的一个相当重要的因素。税务机关需要与金融、非金融机构建立长期的、频繁的数据交流、信息共享。这需要从国家立法的角度，如修改税收征管法，增加相关条款等制度建设方面解决这一问题。同时又涉及银行的安全和公民私人信息的安全问题。因此如何完善与电子商务有关的金融方面的立法、平衡信息获取与私人隐私相当重要。
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