可税前扣除的捐赠与民营美术馆

赵书波

民营美术馆概念的核心即运作资金来自民间，而非官方。民营美术馆与国营美术馆共同构成了我国的美术馆体系。从现在的情况来看，民营美术馆的运作资金主要是通过某个企业（特别是房地产企业）的不断投资来获得，所以，很多民营美术馆就会因此企业资金供给的停止而倒闭。如何获得稳定的资金支持成为民营美术馆生存的关键，把民营美术馆从个人或企业所有转为非赢利的公益美术馆是一条很可行的道路。从国外的经验来看，通过税收扣减和免税的政策来获得企业和个人的捐赠，以获取资金的模式值得借鉴。本文主要就我国及美国、欧洲及日本等国家的相关规定加以整理和评述。

一、我国税法对向民营美术馆捐赠税收扣除问题的规定

（一）企业所得税法

1、《企业所得税法》（ 2008年1月1日起施行）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

2、《企业所得税法实施条例》（2008年1月1日起施行）第五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

（二）个人所得税法

1、《个人所得税法》（2008年3月1日起施行）第六条规定，个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。

2、《个人所得税法实施条例》（2008年3月1日起施行）第二十四条规定，税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

（三）关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知（财税[2008]160号）

2008年12月31日财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》，并规定此通知从2008年1月1日起执行。此通知发布前已经取得和未取得捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，均应按此通知的规定提出申请。《财政部 国家税务总局关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》（财税[2007]6号）停止执行。这一通知是为贯彻落实《企业所得税法》和《个人所得税法》中公益性捐赠所得税税前扣除有关问题而制订的。

此《通知》规定，个人通过社会团体、国家机关向公益事业的捐赠支出，按照现行税收法律、行政法规及相关政策规定准予在所得税税前扣除。对公益文化事业的捐赠被列入公益性捐赠所得税税前扣除的范围。

此《通知》第四条明确规定了接受公益捐赠可税前扣除单位的范围，即指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合以下条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体：

（一）符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条第（一）项到第（八）项规定的条件；（二）申请前3年内未受到行政处罚；（三）基金会在民政部门依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年年度检查合格或社会组织评估等级在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备本款第（一）项、第（二）项规定的条件；（四）公益性社会团体（不含基金会）在民政部门依法登记3年以上，净资产不低于登记的活动资金数额，申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%（含70%），同时需达到当年总支出的50%以上（含50%）。

前款所称年度检查合格是指民政部门对基金会、公益性社会团体（不含基金会）进行年度检查，作出年度检查合格的结论；社会组织评估等级在3A以上（含3A）是指社会组织在民政部门主导的社会组织评估中被评为3A、4A、5A级别，且评估结果在有效期内。

第六条和第八条规定了具体操作办法，即符合此通知第四条规定的基金会、慈善组织等公益性社会团体，可按程序申请公益性捐赠税前扣除资格：经民政部批准成立的公益性社会团体，可分别向财政部、国家税务总局、民政部提出申请；经省级民政部门批准成立的基金会，可分别向省级财政、税务（国、地税，下同）、民政部门提出申请。经地方县级以上人民政府民政部门批准成立的公益性社会团体（不含基金会），可分别向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务、民政部门提出申请；民政部门负责对公益性社会团体的资格进行初步审核，财政、税务部门会同民政部门对公益性社会团体的捐赠税前扣除资格联合进行审核确认；对符合条件的公益性社会团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和民政部及省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务和民政部门分别定期予以公布。

公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。

此外，为规范文化艺术类民办非企业单位的登记审查管理工作，文化部、民政部还下发的《文化类民办非企业单位登记审查管理暂行办法》（文人发〔2000〕60号）。

通过以上的分析可知，民营美术馆要获得企业和个人公益性捐赠，且此捐赠可享有所得税税前扣除，那么，此美术馆据必须是公益性的美术馆，或者是由公益基金支持的美术馆，且符合相关评估标准。目前，北京市在民政局以民办非企业单位注册的美术馆有今日美术馆、东方美术馆和月亮河美术馆三家，业务主管单位都是北京市文化局。《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。《民间非营利组织会计制度》则进一步规定：民间非营利组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向民间非营利组织投入资源不得取得经济回报；资源提供者不享有民间非营利组织的所有权。所以，非营利的美术馆所有藏品归国家所有，个人或企业捐赠的时候会有捐赠证书，在民政部门有备案登记。

现在的突出问题不在于法律法规的欠缺，而在于行政手续的繁琐。很多本想捐赠的个人和企业因繁杂的手续，不得不放弃。

二、国外与民营美术馆相关的税收政策

（一）美国与捐赠相关税收政策[1]

美国自1917年就制定了捐赠扣除政策。目前，美国社会捐赠涉及的主要税种是所得税和遗产税。美国《国内税收法》及财政部国内收入局以出版物形式颁布的公告，都对美国社会捐赠的税收优惠做了具体规定。美国联邦税法规定，纳税人只有向符合《国内税收法》第 501 条 C 款 (3)等规定取得免税资格的非营利组织捐赠，才能享有税收优惠待遇。向属于非政府组织的公共慈善组织或私人基金会支持的美术馆、博物馆捐赠可以在税前扣除。美国税法规定，可在税前扣除的捐赠形式有三种，即现金、带有长期资本增益或称长期资本利得性质的财物和带有普通所得性质的财物。

就企业捐赠而言，对非政府性质博物馆、美术馆的扣除上限均规定为企业应税所得的10%，超过限额部分的捐赠可以向前结转五年，结转的捐赠扣除要优先于当年的捐赠扣除。就遗产捐赠而言，所捐赠遗产均可在遗产与赠与税前全额扣除。在个人捐赠方面，公共的非赢利美术馆得到政府较大的资助，享有更多的税收优惠，个人向该类组织进行的捐赠只要不超过收入的50%即可进行税前扣除。而对于私人基金会，按照资金运营方式，又可分为自行运营资金的运作型基金会和专门用于资助的资助型基金会，个人向运作型基金会进行的捐赠扣除上限为调整后毛收入的50%，向资助型基金会的扣除上限为调整后毛收入的30%。以上个人捐赠超出部分可向后结转，结转期限不超过五年。通过上述规定可知，美国在法律上更重视个人的捐赠。

此外，根据美国财政部国内收入局526号公告，下列七项捐赠不得减税：对特定个人的捐赠；对不合格组织的捐赠(没有资格获得减税捐赠的组织)；能获得部分补偿或期望获得个人利益的捐赠，提供时间或服务的捐赠(如献血或提供志愿服务等)；捐赠者的个人费用(如吃饭或收养孩子的费用)；为确定捐赠实物市场价格所花费的评估费用；财产部分利益的捐赠。

（二）日本与捐赠相关税收政策[2]

日本捐赠的主要主体是公司，公司在税收扣除方面享受较多的税收优惠。早在1942年以前就可在税前将捐赠额作为成本全部列支。1962年，日本税法开始正式制定了个人向非政府组织捐赠的税前扣除政策。相比美国，日本的受益主体范围较窄。只有赠予给《所得税法》第78条第(2)款规定的正式公共利益法人中的“特定公共利益促进法人”(或者有指定用途)，才可以享受税前扣除。由于过去取得可税前扣除的非营利组织资格的条件过于苛刻，以及申请程序烦琐、复杂 。2002 年修订，2003 年 4 月生效的新规定降低了要求，只要满足活动限制要求、支出限制要求 ( 至少 80% 的支出或 70% 的捐款用于特定非营利活动)。并通过公共利益测试即可成为可税前扣除的非营利组织。

关于所得税，个人对特定公益事业的捐赠，以超过1万日元的捐款为税前扣除对象，但该项扣除的最高限额为综合课税所得总额的25％，超过部分不得扣除。企业向特定公益法人的捐赠，不得超过捐赠扣除的最高限额(捐赠计入费用的最高限额=期末资本金额×0.00125+当年所得金额×0.0125)，即企业的捐赠金额小于该最高限额时，则按实际捐赠金额扣除，而当企业的捐赠金额大于该最高限额时，则按相当于该最高限额的金额扣除，超过最高限额部分不得扣除。对于遗产税，捐献给特定促进公共利益法人的遗产，也可以在特定范围内作遗产税税前扣除。

（三）其他西方国家的政策[3]

1、德国。在德国，法人向非营利组织的捐赠可以依法要求税收减免，在缴纳公司税时按一定比例在税前扣除。对于给慈善性、教会组织和专门被承认是追求公益目标的组织捐赠，可以在应纳税所得额5%的限额内扣除；对于科学性、慈善性和专门追求文化目标的组织捐赠，这一限额比例为10%。

2、加拿大。加拿大税收体系中为个人慈善捐赠设置了税收抵免机制。对个体捐赠者的累进税率不论大小都给予他们最低联邦和省级税率。现在加拿大的所得税税收体系为3级累进税率17%、20%和29%，为税收抵免捐赠额超过200加元的捐赠者提供积极的税收刺激。公司向慈善机构的捐赠，如果在其应纳税所得额的75%以内，则可以在所得税税前扣除。在公司捐赠方面有两项特别规定值得研究：一是文化性捐赠。捐赠者具有两项重要的税收优惠：（1）捐赠者可以要求相当于赠品公平市场价值金额的税收抵免；（2）是由“文化捐赠”产生的税收抵免可以全部用于抵免其所得税。另规定，如果授权机构在5年内将捐赠的文化财产出售(出售给另外一家授权机构除外)，将需要缴纳相当于其公平市场价值30%的税额。二是艺术品捐赠。如果艺术家将其作品捐赠给慈善机构，将免除所有所得税，同时他可以因其工作付出而获得税收抵免。

3、俄罗斯。个人捐赠方面。1994年修正案中限制了捐赠的范围。只有向“俄联邦领域的，部分或全部经费由政府财政预算负担的文化、教育、卫生和社会保障组织”的捐赠，捐赠额才可从个人应纳税所得额中扣除，扣除额可达到年收人的100%。企业、团体为慈善目的捐赠，可从应纳税所得额中扣除。但扣除额不超过应纳税所得额的50%。向文化艺术、电影艺术、档案馆、艺术家联合会以及其他艺术协会的政府机构和组织捐赠，扣除额不超过应纳税所得额的5%。

[1]参见杨龙军：《美国非政府组织的税收制度及其借鉴》，《涉外税务》，2004年第1期。

[2] 参见金子宏：《日本税法》，法律出版社，2004年。

[3]参考安体富、王海勇：《非营利组织税收制度：国际比较与改革取向》，《地方财政研究》，2005年第12期。