如何理解由合并企业弥补的被合并企业亏损限额

导语：企业合并过程中，适用特殊性税务处理时，合并企业可弥补的亏损额如何确定。

一、政策规定

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第六条第(四)项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择特殊性税务处理办法。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)第二十六条规定，《通知》第六条第(四)项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

综合上述文件可知，根据公式计算的可以弥补的被合并企业亏损限额，是指在税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业的弥补的被合并企业亏损的限额。

二、案例

B企业为A企业的全资子公司，两家企业的亏损可结转年限均为5年。2021年9月，A企业吸收合并B企业，双方符合特殊性税务处理条件并选择适用。已知B企业2016年待弥补亏损260.74万元，2017年待弥补亏损370.43万元，2018年待弥补亏损123.02万元，2019年待弥补亏损84.59万元，2020年待弥补亏损58.47万元，2021年待弥补亏损28.5万元，B企业净资产公允价值4842.58万元。截至2021年末，国家发行的最长期限国债利率为5.31%。

根据上述公式可知，企业合并适用特殊性税务处理时，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。据此，可由合并企业A企业弥补的被合并企业B企业亏损的限额为4842.58×5.31%=257.14（万元）。

这个计算出来的限额是合并企业A企业一共可弥补亏损的限额还是每年可弥补亏损的限额呢？根据上述政策是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。由此可见，财税〔2009〕59号文件所说的限额，是年度限额，而非弥补总额。

根据税法对亏损弥补结转年限的规定，合并企业转入亏损的可弥补年限，应由被合并企业平移至合并企业。被合并企业B企业2016年和2017年的待弥补亏损额分别为260.74万元和370.43万元，大于其可弥补亏损限额257.14万元，因此，A企业2016年和2017年只能分别确认257.14万元；B企业2018年—2021年亏损额均小于年度限额，则可按实际亏损额全部转入A企业进行弥补。总的来说，A企业可确认转入的B企业亏损额为808.86万元。

三、汇算清缴申报表填列

A企业在办理2021年度企业所得税汇算清缴时，应准确填报《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）。具体来说，应依次在第6列“合并、分立转入的亏损额——可弥补年限5年”的“前五年度”栏次填报-257.14万元，“前四年度”栏次填报-257.14万元，“前三年度”栏次填报-123.02万元，“前二年度”栏次填报-84.59万元，“前一年度”栏次填报-58.47万元，“本年度”栏次填报-28.50万元。