李海峰
随着依法治国理念的不断深入和公民维权意识的日渐增强，税务机关在税收执法过程中，总会遇到先清缴欠税，还是先清偿债务的问题。笔者就结合工作中发生的案列，谈谈税务机关如何维护税法的严肃性，确保税收优先权执行到位，与税收同仁们一起交流学习。
一、清缴欠税和清偿债务可能发生冲突的几种情形
某地税局清缴欠税时，遇到债权人起诉欠税企业的案例。基本案情如下：某公司欠缴2011年4月至2017年3月的城镇土地使用税和房产税，于2015年7月停产，现有资产价值约3000万元，无生产存货，绝大部分为固定资产。分别于2017年2月、5月被债权人起诉，人民法院判决该公司偿还欠款分别为330万元和40万元，且已冻结银行存款330万元。2017年3月地税局申请人民法院协助执行，人民法院要求提供相关税收执法文书和法律依据。
从上述案例可见，该公司欠税和欠债那个优先清偿产生以下几种冲突：一是欠税发生在无担保的债权之前或之后；二是欠税发生在企业以其财产设定担保之前或之后；三是欠税发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或留置之前或之后。
二、从法律规定分析清缴欠税和清偿债务的优先关系
《中华人民共和国税收征管法》第四十五条“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”这就意味着当国家征税权利与其他普通债权并存时，税款征收原则上优先于普通债权。
1.从税收征管法第四十五条的规定来看，在普通债权无担保的情况下，无论是欠税发生在无担保的债权之前或之后，税收都应当享有绝对的优先，这充分体现了公权优先的原则。
2.如果欠缴税款发生在担保之前，在两种情形下具有税收优先权。一是《担保法》第十九条规定：“当事人对保证方式没有约定或者约定不明确的，按照连带责任保证承担保证责任”。从此法条来看，税务机关首先要查验担保合同采取的是何种方式，如果在合同中约定明确了是一般保证人，那么担保人就享有拒绝履行的抗辩权。二是担保人在没有明确约定的情况下，担保者基本上都承担的是无限连带责任，结合税法的规定来看，我国税法采取的是“时间优先”原则，既担保行为和欠缴税款哪一个先发生在前面，如果税款发生在企业以其财产设定担保之前，税款应优先于债权，但这一点还要看税务机关是否进行了公告，否则企业就有可能以税务机关没有履行告知义务来进行抗辩，为了保护债权人的利益，税款清缴也就只好让路了。
3.税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或留置之前的问题。《担保法》第三十四条通过列举方式对抵押物的范围作了明确规定，要实现税收优先权，税务机关必须作好两件事情：一是要看抵押的财物是否在法律规定的范围内；二是税务机关要承担欠税公告的举证责任来证明欠税发生在抵押、质押或留置之前。现实生活中大多数债权人为了自己的利益不受损失，都已经合法占有财物了。如果税务机关不能提供相应的证据来支持自己的主张，处于保护交易安全的目的，则债权就优先于税款先于执行。
三、采取税收强制执行措施的相关法律规定解析
1.税务机关自己采取税收强制执行措施。《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有权对欠缴税款的纳税人账户采取冻结的强制措施。”在这里需要注意的是，要是税务机关一家冻结企业账户，那么根据《税收征管法》第四十条的规定，在企业不履行纳税义务且经过法定程序后，就可以采取强制执行措施直接扣缴税款。如果是税务机关和人民法院都冻结了企业账户，就看哪个机关冻结在先，先冻结的机关执行全部到位以后，后冻结的机关才能进入执行。
2.税务机关请求法院协助扣缴税款。人民法院根据《民事诉讼法》的规定对企业账户冻结后，税务机关只能请求人民法院予以协助执行。在协助执行的过程中，必须向人民法院提供相关的证据，一是税款产生的时间和数量；二是相关税种及计税依据；三是按规定程序向纳税人送达的执法文书和税务机关的公告等相关资料，便于法院查清事实后及时协助执行。
四、税务机关在清缴欠税中需要注意的程序事项
没有程序就没有公平正义。税务机关要从日常执法程序的点滴中引起足够重视，有时可能因为欠税企业一次在送达回执上没有签字的小失误，就有可能导致税收优先权得不到执行，或者是得不到人民法院的支持，如果欠税企业提起行政诉讼，小瑕疵就会带来税务机关败诉的后果。建议在日常工作中注意做好以下几点:
一是定期对欠税进行公告；二是注重法定的履行期间，一定要做到在前一程序的期满后再发起下一个程序；三是采取税收强制措施，一定要做到告知在先，执行在后，确保被执行者的申辩权和知情权得到保障；四是采取税收强制措施，应当经县（区）级税务局局长批准。五是在税款扣缴完毕后，及时对欠税企业的账户予以解封。
税收优先权的执行，需要税务机关既要依据实体法律，更要注重程序公正，只有达到两者的有效结合，才能推进依法治税的有效推进。
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