增值税转型后的增值税税负率各因素分析
慈溪市国家税务局 钱炜
在目前对增值税一般纳税人的税务管理中，增值税税负率是一项重要的评价指标。这一指标直接体现了企业所负担的增值税水平，也因其直观，成为税务人员衡量企业税负的首选指标，很多时候，增值税税负率甚至成了税务管理员衡量纳税人纳税质量高低的最重要的考核指标。国家税务总局自1996年以来先后下发了《增值税日常稽核分析办法》等文件，要求定期计算分析纳税人销售额变动率和税负率，并将其与相应的正常峰值进行比较，以此确定日常稽核管理的重点对象。也就是说，如果计算出来的销售额变动率和税负率均高（低）于正常峰值或销售额变动率高于正常峰值，而税负率却低于正常峰值的，增值税一般纳税人可能存在偷骗税行为，主管税务机关都要将其作进一步核查。然而，在实际工作中，一些主管税务机关无论是在增值税一般纳税人日常稽核管理，还是在其年审过程中，计算分析增值税一般纳税人税负率的方法过于简单，只是将分析期内增值税一般纳税人纳税申报表上的应纳税额累计数除以销售额的累计数，得数便用来与行业平均税负率进行比较，以判别企业纳税是否正常。这种简单化的处理方法得出来的结论往往不十分准确，据此所确定的纳税异常户也经常有误，影响了日常稽核的效果。本文从分析增值税税负率的相关因素入手，对如何正确计算增值税一般纳税人的税负率问题进行一些探讨，并举例予以说明。
一、从计算公式上分析增值税税负率的高低。
首先看看增值税税负率的基本计算公式：增值税税负率=应纳增值税额÷销售收入。因此，分析增值税税负率，应先从应纳税额入手。
增值税应纳税额的计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。从公式中可知，当期进项税额越多，应纳税额就越少，进项税额是影响应纳税额大小的重要因素之一，再看看进项税额的计算公式：当期进项税额＝当期购进货物进项税额+上期留抵税额－进项税额转出。从公式中可以看出，我国是实行购进扣税法计算应纳税额，也就是说，只要企业购进货物，不论是否实现销售，其进项税额全部从当期实现的销项税额中扣减。所以进项税额的抵扣与销售收入实现之间缺少配比性。排除季节性原因外，这是造成很多企业“零”税负率或低税负率的重要原因。新的《增值税暂行条例》实施以后，从
企业的生产经营具有持续性，增值税应纳税额是按月计算的，除非企业终止生产经营，否则按月度计算出来的增值税税负率永远不能准确反映企业的实际税负水平。那么，如何使税负率的计算更接近实际水平呢？
增值税转型以后，我们需先将企业购进可抵扣税额的资产分为流动资产和固定资产。流动资产指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产，其特点是流动性强，经常处于不断销售和重置或耗用和重置之中。在重置过程中不断地取得进项税额，按月认证、申报抵减当期销项税额。虽然销售收入也是在不断地实现，但总归滞后于购进或重置，形成销项税额实现与进项税额抵扣在时间上的错位。如能将企业流动资产提前抵扣的进项税额分离出来，不作当期进项税额抵扣，使之与销项税额在时间上同步，那么，这样计算的应纳税额会大于法定计算的应纳税额，但能反映企业实际税收负担水平。
在这里将流动资产分两类，一类材料类，包括原材料、燃料、包装物、低值易耗品等外购货物；一类产成品类，包括产成品、在产品等通过生产制造过程后的存货。首先计算材料类进项税额。购进材料进项税额适用税率不同，通过企业应交税金、原材料、包装物、低值易耗品等帐簿记录可以计算材料综合扣税率和材料类进项税额。公式表示如下：
材料综合扣税率＝∑进项税额÷∑购进材料金额
材料类进项税额＝当期材料库存余额×材料综合扣税率。在计算材料类进项税额时应注意两个问题：一是计算材料综合扣税率时要合理选取时间段，可就近期连续几个月或上年度，二是扣除暂估入帐材料金额。再计算产成品类进项税额。产成品类是由直接材料、直接工资、制造费用、其它直接支出构成的。在产成品类构成中物耗是外购的，是计算进项税额的依据，而物耗是可以通过企业成本计算表和帐簿计算出来的，那么，产成品类进项税额的计算用公式表述如下：
物耗分摊率＝∑成本物耗金额÷∑产成品金额
产成品类物耗金额＝当期存货产成品类金额×物耗分摊率
产成品类进项税额＝产成品类物耗金额×材料综合扣税率
综合上述两点，流动资产进项税额＝产成品类进项税额＋材料类进项税额
接下来分析固定资产的抵扣税额。我们知道，按照进项税额的扣除方式，增值税可分为三种类型：一是生产型增值税，即只允许扣除购入的原材料等所含的增值稅，不允许扣除外购固定资产所含的增值税；二是收入型增值税，即在前者扣除基础上加上固定资产当期折旧所含的增值税；三是消费型增值税，即扣除项目包括所有外购的原材料、固定资产所含的增值税。我国目前实行的是消费型增值税，固定资产的税额抵扣时期与销售实现时期相差较大，遵循上述思路，应将固定资产的进项税额按使用该资产的受益期进行平均分摊，但是这涉及两个问题：1、该固定资产的受益期的设置。受益期与一项设备的使用年限概念不同，后者指该资产的使用寿命，但实际生产中固定资产提前报废或超期使用的例子比比皆是，另外还存在企业将生产设备升级换代而人为缩短或延长使用年限的情况，因此，受益期的设置在技术上存在着操作难度；2、用作标杆的增值税预警税负。目前我们使用的预警税负都是增值税转型前的指标，固定资产可抵扣进项税额后的税负应为多少，各级税务机关尚未作出明确的规定。鉴于上述两点，尤其是第二点，在计算企业增值税税负率时应剔除购进固定资产时所抵扣的进项税额，即还原成转型前的计算方法。
通过上述分析，在计算增值税税负时公式演化为：应纳税额＝销项税额－（当期购进货物的进项税额+上期留抵税额－流动资产进项税额－进项税额转出－购进固定资产所抵扣的进项税额）
增值税税负率＝应纳税额÷应税销售额
上述计算和分析只是提供一种思路，假设了企业其它业务和会计处理都正常，如果实际情况与假设不一致，就要进行必要的修正，如部分购进货物无法取得相应的抵扣凭证、征扣税率差、免税、即征即退、出口退税等特殊情况均需要进一步修正。
二、从经营特征分析增值税税负率
生产相同产品的企业，由于生产经营方式不同，税负率会有比较大的差异。具体分析可以从以下几点着手：
1、分析企业的价值链
制造企业的价值链包括了研发设计、采购、生产制造、销售、运输、售后服务、行政人力资源等部分。对于一个独立的企业，往往内部囊括了以上价值链的全部，各个部分产生的增加值在同一家公司汇集，企业税负比较高。对于集团公司，内部价值链各个部分可能是分开的，因此，每家企业的增值税税负比较低。
我们看一个例子：
如果某企业生产一种产品，最终销售价为1000元，产品可抵扣的成本是600元。现在有两种方式可以选择：一种是生产和销售在同一家公司，一种是生产和销售分立。
如果选择方式一：交纳增值税（1000－600）×17％＝68元，税负为6.8%。
如果选择方式二:假设销售给销售公司850元，交纳增值税(850-600)×17％＝42.5,对应的税负为5%。
企业虽然税负下降，但并没有异常，因为一部分税负转移到了销售公司。除了把销售分离出来，企业还可以把研发设计、采购、人力资源等部分分离出来，一家企业的价值链越短，相应的税负越低。
可以看出，价值链分割将会导致各个部分的税负下降，但整个价值链的税负是相同的，因此，在比较不同企业的税负时，需要对两家公司的价值链进行比较，价值链不同税负不同属于正常现象。
2、分析企业的生产环节
生产相同产品的两家企业，如果生产环节不相同，即我们通常所说的全能企业和非全能企业，其税负率也是不同的。与价值链分析类似，一家企业的生产环节越多，相应的税负越高，反之则越低。
例如：同样生产轴承的企业，A企业购进钢坯100元，制作成钢管，然后生产成轴承；B企业直接购进钢管用于生产，需花费120元，如果两者的销售额均为150元，则前者的增值税税负=（150-100）×17%/÷150=5.67%，后者为（150-120）×17%÷150=3.4%，前者显然高于后者。
2、分析企业的生产方式
企业的加工费用包括了折旧、人工、辅助生产的费用，这些费用都没有对应的进项可以抵扣。但如果企业将部分产品发外加工，对方开具专用发票，这些加工费就产生了进项，企业销售额相同的情况下，交纳的增值税减少，税负下降。企业高速成长过程中，选择发外加工模式的情况很普遍，所以分析税负率时，要分析企业是否存在发外加工的情况。
看一个假设的例子：
某公司年销售额1000万元，其中加工费用占30％。全部自己生产的税负为5％。现在一半产品发外加工，新增进项1000×30％×50％×17％＝25.5万元，应交纳的增值税为1000×5％－25.5=24.5万元，计算出的税负为24.5/1000=2.45%。税负下降的原因在于接受委托加工一方承担了增值税。
4、分析企业的运输方式
现在企业销售产品往往是送货到对方的仓库，运输成本比较高。运输费用的处理有不同的方式，我们比较两种常见方式的税负差异：一是买方承担，运输公司直接开具发票给买方；二是卖方承担，运输公司直接开具发票给卖方。
假设第一种方式产品售价1000元，第二种方式的售价就会加上运费，假设运费为100元。如果第一种情况交纳增值税5％，即50元；第二种情况需要多缴（100×17％－100×7％），即10元，第二种情况的税负是（50＋10）/（1000＋100）＝5.5%。
可以看出，对运输费用的处理方式不同，企业税负也就会不一样。
5、分析企业产品的市场定位
现在分析税负时比较强调同行业比较。其实，同一行业的企业在市场中的定位往往不同。有些企业树立品牌形象，走高端路线，产品品质好，销售价格贵。有些产品重视低成本运作，重视大众市场，市场容量大，赢在薄利多销。由于市场地位不同，产品的毛利不一样，利润是增值额的一部分，利润越高，税负越高。因此同一行业中，做高端产品的企业税负比较高，做低端产品的企业税负比较低。
6、分析企业的销售策略
影响增值税税负的因素还包括企业的销售策略。基本的营销策略有两种：一种是推动式，特点是给予经销商大的折扣、优惠、返点、奖励，靠经销商来推动市场。另一种是拉动式，特点是通过品牌运作、广告投入、营销活动使最终消费者对产品认同、产生好感，拉动市场，对经销商没有特别的奖励和优惠。
假设一家企业生产某种产品，市场零售价是1000元，可以抵扣进项的原材料和其他成本是500元。我们可以比较不同销售模式的税负：
第一种推动式：产品按市场价的7.5折批发给经销商。企业应交纳的增值税为（1000×75％－500）×17％＝42.5元，对应的税负为42.5/750=5.67%；
第二种拉动式：产品按市场价的8.5折批发给经销商，另行投入100元的广告宣传费。企业应交纳的增值税为（1000×85％－500）×17％=59.5元，对应的税负为59.5/850=7%。
7、分析企业产品的生命周期
企业与产品都有生命周期，一个理想、完整的生命周期包括引入期、成长期、成熟期、衰退期。根据成本的经验曲线，产品刚开始生产的时候，产品的成本比较高，随着生产管理、设备运行、员工操作的熟练，产品的成本开始下降。因此，新产品投入市场时增值额比较低，增值税税负比较低，产品生产成熟以后，增值额上升，税负也会上升。所以，判断税负的合理性还要考虑企业目前生产的产品属于哪一阶段。
8、分析比较企业的主要生产设备
增值税转型以后，一定程度上调动了企业进行技术革新和改造的积极性，生产相同产品企业的生产设备的差异性越来越大。不同的生产设备会对企业的增值税税负产生一定的影响，有的企业更新设备后提高了劳动生产率，除去固定资产可抵扣税额外，增值税税负变动不大，有的企业更新设备则是出于节省人工的考虑，这类企业的增值税税负率应该会有所上升。
通过以上分析我们可以看到：企业增值税税负与企业的生产经营特征密切相关，分析企业税负，除了参考行业统计的结果，还必须了解、分析企业的经营特征，抛开企业的经营特征分析，就会得出错误的结论，税负率的使用效果会大打折扣。
目前税负率是通过CTAIS系统数据采集而来的，但具体的计算需要一个复杂的过程，在时间上有一定的滞后，企业各自的经营特征也客观上造成税负率的差异。因此，税负率差异只能作为疑问的切入点，不能作为查补税的依据。如果仅靠税负率计算和分析，是无法认定企业有税收违法行为的。正因如此，我局目前试行对纳税人进行风险管理，其判断依据不仅仅限于某一个指标，而是采用了一组财务指标或涉税指标，从多个角度来分析、判断企业的纳税情况，最大程度地还原企业真实的生产经营情况，这无疑是朝着国家税务总局制定的科学化、精细化税收管理迈出了巨大的一步。
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