第四章 固定资产
前言
固定资产这章难度不大，没有综合性很强的知识点，但它是资产减值、所得税、合并报表等章节的基础知识。
本章考题一般以选择题形式出现，不单独出大题，每年考试分值为3～5分，由于本章属于基础知识，基本每年必考，本章还是比较重要。
近3年考情分析
单选题
多选题
综合题
总分
2016
1题2分
更新改造支出的计量
——
——
2分
2015
——
1题2分
折旧范围的界定
1题1/3约2分
安全生产费用
4分
2014
1题2分
持有待售固定资产的计量
4题8分
出包工程构成建筑物成本的项目（2小题）；延长信用条件购置资产；不计提折旧的资产
——
10分
本章结构
第一节 固定资产的确认和初始计量
知识点：固定资产的确认；外购固定资产的成本；自行建造固定资产；安全生产费用的核算；存在弃置义务的固定资产
第二节 固定资产的后续计量
知识点：折旧范围；折旧方法；折旧的会计处理；固定资产的后续支出；固定资产减值
第三节 固定资产的处置
知识点：固定资产处置的会计处理；持有待售的固定资产；固定资产的盘亏和盘盈
第一节 固定资产的确认和初始计量
知识点：固定资产的确认
1.固定资产的定义
固定资产是指使用寿命超过一年、为生产经营管理或出租而持有的有形资产。固定资产分为动产和不动产，动产就是可以移动的固定资产，主要是机器设备；不动产就是不可移动的固定资产，主要是建筑物，具体来说，是指企业自己使用的厂房、仓库和办公楼等。企业用以出租的建筑物不是固定资产，而划分为投资性房地产。
2.固定资产的界定
融资租入固定资产，要和自有资产一样进行确认，实质重于形式。
环保设备和安全设备，也是固定资产。
工业企业的器具和备件，应按照重要性原则，分别确认为固定资产或者低值易耗品。这个划分是重要性原则的体现。
环保设备不直接产生经济利益，但能间接地为正常生产提供环境条件。
3.组成部分确认为单项固定资产
固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
将组成部分确认为单项固定资产的，应将固定资产的整体成本，按各组成部分达到预定可使用状态时的公允价值比重进行分摊，确认各单项资产的账面价值。
【多选题】
工业企业不应确认为固定资产的有（ ）。
A.以经营租赁方式租入的生产设备
B.以融资租赁方式租出的管理设备
C.购入的环保设备
D.单价很低的工具
E.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的建筑物
『正确答案』ABD
知识点：外购固定资产的成本
1.不需安装的设备
入账价值＝买价＋相关税费
相关税费包括运输费、装卸费、保险费、包装费、税金、专业人员服务费、达到正常运转的测试费等。但不包括员工培训费、谈判费等间接费用，采购差旅费及增值税。
借：固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
固定资产的增值税
固定资产分为两大类：一类是不动产，也就是建筑物；另一类是动产，也就是机器设备。
2016年5月1日全面营改增之后，建筑物和机器设备均为增值税的应税项目，实行增值税抵扣制度，即进项税额可以抵扣，不计入资产成本，资产处置时应确认销项税额。
注：出售建筑物适应11%的增值税税率。
2.需要安装的设备
需要安装的设备，分三个阶段核算：①购买设备；②安装；③固定资产入账。
①购买设备：按买价、相关税费之和，借记在建工程或工程物资，同时借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款” 。
②安装：按发生的安装费用，借记“在建工程” ，贷记“银行存款” 、 “原材料（无需进项税额转出）”、 “库存商品（无需确认销项税额）”等科目。
③固定资产入账：在建工程达到预定可使用状态后，将“在建工程”科目余额转入“固定资产”科目，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
教材【例4－1】改编
20×9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为500 000元，增值税进项税额为85 000元，另外发生运费，运费的增值税专用发票上注明的运费2 500元，税额275元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值30 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5 100元；支付安装工人的工资为4 900元。假定甲公司不考虑增值税以外的其他因素。甲公司账务处理如下：
【解答】
（1）购买设备
借：在建工程 （500 000＋2500） 502 500
应交税费——应交增值税（进项税额）85 275（85 000＋275）
贷：银行存款587 775
（2）安装
借：在建工程（安装费用） 34 900
贷：原材料 30 000
应付职工薪酬 4 900
注：此处直接转销原材料的成本，不按公允价值计量。增值税进项税额5100元不转出，因为机器设备是增值税应税项目，与生产产品领用原材料不需要进项税额转出道理相同。
（3）固定资产入账
借：固定资产 537 400
贷：在建工程 537 400
固定资产入账的标志，不是竣工，也不是决算，而是达到预定可使用状态。
【加点料】
接上例，假设2013年12月20日，甲公司将该设备出售，售价为500 000元。出售前，该设备已计提折旧137 400元，未计提减值准备。甲公司系增值税一般纳税人，不考虑其他因素。则甲公司的会计处理：
借：固定资产清理 400 000
累计折旧 137 400
贷：固定资产 537 400
借：银行存款 585 000
贷：固定资产清理 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）85 000
注：销项税额＝500 000×17%＝85 000
借：固定资产清理 100 000
贷：营业外收入 100 000
3.分期付款购置固定资产
付款期3年以上，即具有融资性质。
①购买时
借：在建工程 （付款额的现值或现行价值）
未确认融资费用（付款额与其现值的差额）
贷：长期应付款（付款额）
②在建期间利息资本化
借：在建工程
贷：未确认融资费用
③达到预定可使用状态
借：固定资产
贷：在建工程
教材【例4－2】
20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在20×7年至2×11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期为分别为当年6月30日和12月31日。
20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装。20×7年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398 530.60元，已用银行存款付讫。
假定甲公司适用的6个月折现率为10%。
【解答】
（1）20×7年1月1日购入设备
购买价款的现值＝900 000×（P／A，10%，10）＝900 000×6.1446＝5 530 140（元）。终值9 000 000－现值5 530 140＝3 469 860（元），即利息，确认为未确认融资费用。未确认融资费用，即将要发生的利息支出，不是费用，而是负债类科目。
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程——××设备5 530 140
未确认融资费用3 469 860
贷：长期应付款——乙公司9 000 000
分期付款购买资产的实质，出售方把相当于资产价值的一笔钱借给购买方，购买方在付款期内支付各期款项就相当于分期还款。每期的还款额当中，包含还本和付息两部分。每期发生的利息费用，可以从三个角度看待：第一，借款本金在各期会产生利息，即当期的利息费用（应按实际利息确认利息费用）；第二，各期利息费用的总和，就是入账时确认的未确认融资费用，即，未确认融资费用在各期的分摊额，就是当期的利息费用；第三，每期还款额本息分离，分离出来的利息金额，就是当期的利息费用。
未确认融资费用应在信用期间内，按照实际利率法分摊。
20×7年1月1日，“长期应付款”科目余额为9 000 000元，“未确认融资费用”科目余额3 469 860。
应付本金余额＝“长期应付款”科目余额－“未确认融资费用”科目余额＝9 000 000－3 469 860＝ 5 530 140。
应付本金余额＝“长期应付款”账面价值＝“长期应付款”科目余额－“未确认融资费用”科目余额
“长期应付款”列报金额＝“长期应付款”科目余额－“未确认融资费用”科目余额－一年内到期的本金
（2）未确认融资费用的分摊额
日期
分期付款额
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③＝期初⑤×10%
④＝②－③
期末⑤＝期初⑤－④
20×7.01.01
5 530 140.00
20×7.06.30
900 000
553 014.00
346 986.00
5 183 154.00
20×7.12.31
900 000
518 315.40
381 684.60
4 801 469.40
20×8.06.30
900 000
480 146.94
419 853.06
4 381 616.34
20×8.12.31
900 000
438 161.63
461 838.37
3 919 777.97
20×9.06.30
900 000
391 977.80
508 022.20
3 411 755.77
日期
分期付款额
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③＝期初⑤×10%
④＝②－③
期末⑤＝期初⑤－④
20×9.12.31
900 000
341 175.58
558 824.42
2 852 931.35
2×10.06.30
900 000
285 293.14
614 706.86
2 238 224.47
2×10.12.31
900 000
223 822.45
676 177.55
1 562 046.92
2×11.06.30
900 000
156 204.69
743 795.31
818 251.61
2×11.12.31
900 000
81 748.39*
818 251.61
0.00
合计
9 000 000
3 469 860
5 530 140
0.00
（3）信用期期末账务处理
20×7年6月30日的账务处理
20×7年度为建造期间，利息费用资本化。
借：在建工程——××设备553 014
贷：未确认融资费用553 014
借：长期应付款——乙公司900 000
贷：银行存款900 000
做完账务处理之后，20×7年6月30日，“长期应付款”科目余额＝9 000 000－900 000＝8 100 000， “未确认融资费用”科目余额＝3 469 860－553 014＝2 916 846，应付本金余额＝“长期应付款”科目余额－“未确认融资费用”科目余额＝8 100 000－2 916 846＝5 183 154（对照上表）。以后各期同理。
知识点：自行建造固定资产
自行建造包括自营和出包。自营自己施工，出包雇人施工。
1.自营工程的会计处理
①采购工程物资
借：工程物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
全面营改增之后，用于机器设备和建筑物，增值税进项税额均可抵扣。
②领用产品或原材料
借：在建工程
贷：库存商品
原材料
机器设备与建筑物，均无需确认增值税销项税额和进项税额转出。
③工程物资盘亏盘盈
建设期间工程物资盘亏、报废或毁损，计入在建工程成本；盘盈冲减工程成本。
工程完工后工程物资盘亏、报废或毁损，计入“营业外支出”；盘盈计入“营业外收入”。
工程完工前单项工程因正常原因毁损，净损失计入工程成本；非正常原因毁损，净损失计入营业外支出。
④相关税费
达到正常运转的测试费、专业人员服务费等直接增量费用，应计入工程成本。但员工培训费、谈判费等间接费用除外。
⑤试运行
在建工程达到预定可使用状态前，可能需要进行负荷联合试车（即试运行），试运行领用原材料时借记在建工程，贷记原材料；如果试运行生产出了合格产品，产品转入仓库时，那就借记库存商品，贷记在建工程；如果产品直接对外销售，那就借记银行存款等，贷记在建工程，不能确认主营业务收入。
⑥暂估入账
固定资产达到了预定可使用状态，但还没有办理竣工结算手续，这时会计上要做确认固定资产的账务处理，按照暂估价入账。暂估入账之后，开始计提折旧。等到竣工决算后，如果计算出的价值与以前暂估价值不相等，那么，需调整固定资产的入账价值，但已经计提的折旧额不再调整。需要注意的是，固定资产入账的时点，以及开始计提折旧的时点，不是竣工决算，而是达到预定可使用状态。
⑦剩余工程物资转作存货
剩余工程物资转作存货，增值税进项税额仍可抵扣，无需处理。
借：原材料
贷：工程物资
【2012年考题·单选题】
下列各项中，不应计入在建工程项目成本的是（ ）。
A.在建工程试运行收入
B.建造期间工程物资盘盈净收益
C.建造期间工程物资盘亏净损失
D.为在建工程项目取得的财政专项补贴
『正确答案』D
『答案解析』选项A，在建工程试运行收入冲减在建工程成本；选项B，建造期间工程物资盘盈净收益，冲减在建工程成本；选项C，建造期间工程物资盘亏净损失，计入在建工程成本。
选项D，为在建工程项目取得的财政专项补贴，属于与资产相关的政府补助，这类补助应该先确认为递延收益，然后自相关资产达到预定可使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入，选项D不正确。
（注：2012年B卷也考了本题）
2.出包工程的会计处理
企业与建造承包商结算，使用“在建工程”科目。该科目下设“建筑工程”、“在安装设备”、“安装工程”和“待摊支出”等四个明细科目。
建造活动可以两种：一是建筑，二是安装。
建筑固定资产成本＝建筑工程支出＋待摊支出
安装固定资产成本＝安装工程支出＋在安装设备成本＋待摊支出
待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关税费，包括管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资损失，以及负荷联合试车费（扣除试车收入）等。
待摊支出以建筑工程、在安装设备和安装工程的账面价值为权重进行分摊。
【2014年考题·多选题】
甲公司以出包方式建造厂房。建造过程中发生的下列支出中，应计入所建造固定资产成本的有（ ）。
A.支付给第三方监理公司的监理费
B.为取得土地使用权而缴纳的土地出让金
C.建造期间进行试生产发生的负荷联合试车费用
D.季节性因素暂停建造期间外币专门借款的汇兑损益
『正确答案』ACD
『答案解析』出包工程中，建筑固定资产成本由建筑工程支出和待摊支出构成。选项A的监理费、选项C的负荷联合试车费用、选项D的借款费用，都属于待摊支出。其中，选项D的外币专门借款的汇兑损益，季节性因素暂停，属于正常中断，符合资本化条件。
选项B，为取得土地使用权而缴纳的土地出让金，应当确认为无形资产，不计入建筑物成本。
知识点：安全生产费用的核算
高危行业企业提取安全生产费，记入“专项储备”科目。“专项储备”是所有者权益，与盈余公积类似，贷增借减。
（1）提取专项储备
借：生产成本或管理费用（提取依据）
贷：专项储备
（2）使用专项储备
①费用性支出
借：专项储备
贷：银行存款等
安全生产费用的核算
②资本性支出，即购建安全设备。
购建安全设备的会计处理，与购建普通固定资产相同。但购建同时一次性计提累计折旧：
借：专项储备（安全设备成本）
贷：累计折旧
安全设备账面价值为0，以后期间不再计提折旧。安全生产费用是热点问题，值得注意。
【安全生产费用例题】
甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定每月原煤产量为7万吨。20×6年7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为200万元，增值税进项税额为34万元，安装过程中支付人工费30万元，7月28日安装完成。20×6年7月30日，甲公司另支付安全生产检查费15万元。假定20×6年6月30日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为5000万元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
『正确答案』
（1） 企业每月按产量提取安全生产费
借：生产成本 70万
贷：专项储备——安全生产费 70万
（2） 购置安全防护设备
借：在建工程——××设备 200万
应交税费——应交增值税（进项税额）34万
贷：银行存款 234万
借：在建工程——××设备 30万
贷：应付职工薪酬 30万
借：应付职工薪酬 30万
贷：银行存款或库存现金 30万
借：固定资产——××设备 230万
贷：在建工程——××设备230万
借：专项储备——安全生产费230万
贷：累计折旧 230万
（3）支付安全生产检查费
借：专项储备——安全生产费15万
贷：银行存款15万
『答案解析』
上例中，（1）甲公司提取安全生产费用，记入产品成本，借记生产成本，贷记专项储备，表示专项储备增加。（2）用专项储备购置安全设备，属于资本性支出。（2）的前四笔分录，与普通自营工程没有任何区别，第五笔分录借记专项储备230万， 贷记累计折旧230万。230万就是安全设备的成本，第五笔分录才是专项储备资本性支出的账务处理。（3）支付安全生产检查费，属于费用性支出。直接借记专项储备15万，贷记银行存款15万。
知识点：存在弃置费用的固定资产
弃置费用有三个特点：一是特殊行业，比如核电站、矿山；二是法定义务；三是金额较大。一般工业企业固定资产的清理费，不是弃置费用。弃置费用应资本化。
1.购入时
借：固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
预计负债
2.各年计提预计负债
借：财务费用
贷：预计负债
教材【例4-3】
乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元。预计使用寿命40年。该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假定适用的折现率为10%。
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：
【解答】
（1）20×7年1月1日固定资产入账
弃置费用是40年后的250 000万，按现值入账。
弃置费用的现值＝250 000×（P/F，10%，40）
＝250 000×0.0221
＝5 525（万元）
固定资产的成本＝2 500 000＋5 525＝2 505 525（万元）
借：固定资产 25 055 250 000
贷：在建工程 25 000 000 000
预计负债 55 250 000
（2）第1年末计息
第1年的利息费用＝55 250 000×10%＝5 525 000（元）
借：财务费用 5 525 000
贷：预计负债 5 525 000
（3）第2年末计息（实际利率法的应用）
第2年的利息费用＝预计负债期初账面价值（5525＋552.5）×10%＝607.75（万元）
借：财务费用 6 077 500
贷：预计负债 6 077 500
用实际利率法连记40年，到第40年年末，预计负债的账面价值等于250 000万。第40年年末支付弃置费用时，借记预计负债250 000万，贷记银行存款250 000万。
2014年颁布的《企业会计准则解释第6号》规定
由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：
（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。
（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。
按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
结论：第一，调整之前预计的弃置费用，可以相应调整固定资产成本；第二，之前计提的折旧额不追溯调整，而是采用未来适用法。
第二节 固定资产的后续计量
知识点：折旧范围
1.不计提折旧的情形
我国准则规定，除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
①已提足折旧继续使用的固定资产
②单独计价作为固定资产入账的土地
下列情况在具体操作中也不计提折旧：
③以经营租赁方式租入的固定资产
④以融资租赁方式租出的固定资产
⑤处于更新改造过程中的固定资产
⑥持有待售的固定资产
除上述情况外，均须计提折旧。
2.应计折旧的7种特殊情况
下列情况均需计提折旧：
①以经营租赁方式租出的固定资产
②以融资租赁方式租入的固定资产
③不需用固定资产
④已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产（竣工决算后调整资产价值，但不调原计提折旧）
⑤因经营任务变更而停用的固定资产
⑥因季节性经营而停用的生产设备
⑦因修理而停用的设备（属于资本化除外）
【2015年考题·多选题】
下列关于固定资产折旧会计处理的表述中，正确的有（）。
A.处于季节性修理过程中的固定资产在修理期间应停止计提折旧
B.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价值计提折旧
C.自用固定资产转为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧
D.与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变的，应当调整折旧方法
【解析】
季节性修理停用的固定资产也应计提折旧，选项A错误；
在建工程已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，应当按暂估价值确认固定资产，并从次月开始计提折旧，选项B正确；
成本模式计量的投资性建筑物应当计提折旧，选项C正确；
固定资产的折旧方法应当能够反映经济利益的实现方式，经济利益预期实现方式发生了变化的，折旧方法应随之调整，选项D正确。
【答案】BCD
3.其他折旧问题
（1）折旧的起止
企业应按月计提固定资产折旧。新增的固定资产，从下月开始计提折旧；减少的固定资产，从下月起停止计提折旧。
对比无形资产摊销：无形资产是当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销。
（2）未竣工结算的固定资产
已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产，应暂估入账并计提折旧；竣工决算后调整其账面余额，但不调整已计折旧。
知识点：折旧方法
准则规定的折旧方法一共有且只有4种，企业不得擅自采用其他折旧方法。重点掌握加速折旧法。
1.双倍余额递减法
年折旧额＝该年年初固定资产账面净值×年折旧率
账面净值＝原价－累计折旧－减值准备
注意：在固定资产使用年限到期前两年，应将本方法改为直线法，以保证固定资产账面净值高于净残值。
教材【例4-4】
甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：
年折旧率＝2／5×100%＝40%
第一年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
第二年应提的折旧额＝（120－48）×40%＝28.8（万元）
第三年应提的折旧额＝（120－48－28.8）×40%＝17.28（万元）
发现：后面年度减法太长！！！介绍简算法
应用双倍余额递减法时，可以采用公式来计算各年的折旧额。
假设年折旧率用p表示，则：
第2年折旧额＝第1年折旧额×（1－p）
其他各年依次类推（最后两年改为直线法）。
双倍余额递减法的简算法
简算法
年折旧率＝2／5×100%＝40%
第一年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
第二年应提的折旧额＝48×（1－40%）＝28.8（万元）
第三年应提的折旧额＝28.8×60%＝17.28（万元）
最后两年改为直线法。
2.年数总和法
假设固定资产使用年限为N年，则
第n年折旧额＝折旧总额×该年折旧率
注：1＋2 ＋···＋N＝N（N＋1）/2
【2013年考题·单选题】
甲公司为增值税一般纳税人，该公司20×6年5月10日购入需安装设备一台，价款为500万元，可抵扣增值税进项税额为85万元。为购买该设备发生运输途中保险费20万元。设备安装过程中，领用材料50万元，相关增值税进项税额为8.5万元；支付安装工人工资12万元。该设备于20×6年12月30日达到预定可使用状态。甲公司对该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用10年，预计净残值为零。假定不考虑其他因素，20×7年该设备应计提的折旧额为（ ）。
A.102.18万元
B.103.64万元
C.105.82万元
D.120.64万元
『正确答案』C
『答案解析』
外购设备的成本包括买价和相关税费，不含增值税。相关税费包括运输费、装卸费、保险费、包装费、税金、专业人员服务费、达到正常运转的测试费等。但不包括员工培训费、谈判费等间接费用，以及采购差旅费及增值税。设备安装过程中，领用原材料的进项税额可以抵扣，不需转出计入到设备的成本中。
设备的成本＝买价500＋保险费20＋材料50＋安装工人工资12＝582（万元）
20×7年折旧率＝尚可使用年限10/［年数总和10×（10＋1）／2］＝2/11（万元）
20×7年折旧额＝582×2/11＝105.82（万元）
3.跨年度计提折旧
当折旧年度与会计年度不一致时，注意年折旧额的计算。
【例4－4改编】假设该设备为2008年6月30日购入，则2009年折旧额是多少？
2009年折旧额＝第一年下半年48/2＋第二年上半年28.8/2＝38.4（万元）
4.分项计提折旧
构成固定资产的各组成部分，如果以独立的方式实现经济利益（如各部件使用年限不同），那么要单独确认为各个单项的固定资产，分别计提折旧。
【分项计提折旧例题】
2016年12月20日，甲公司支付15 000万元购入一架运输飞机。甲公司预计飞机使用10年，采用直线法计提折旧，无净残值。但是，甲公司估计飞机的组成部件——发动机损耗速度较快，使用寿命仅为5年，应该采用年数总和法计提折旧。假设发动机的成本为6 000万元，无净残值。不考虑其他相关税费。则2017年应对这架飞机（含发动机）计提的折旧额为（ ）万元。
A.900 B.1 500 C.2 900 D.3 500
『正确答案』C
『答案解析』
构成固定资产的各组成部分，如果以独立的方式实现经济利益，那么要单独确认为各个单项的固定资产，分别计提折旧。
本例应将飞机其他部分（除了发动机以外的其他部分）与发动机确认为两个单独的固定资产，分别计提折旧。
飞机其他部分的折旧额＝（15 000－6 000）/10＝900（万元）
发动机的折旧额＝（6 000－0） ×5/（5×6/2）＝2 000（万元）
2017年飞机的折旧额＝900＋2 000＝2 900（万元）
知识点：折旧的会计处理
1.折旧费用的列支
办公设备——管理费用
生产设备——制造费用
销售设备——销售费用
经营出租——其他业务成本
未使用、不需用——管理费用（重点）
固定资产账面价值＝账面余额（原价）－累计折旧－减值准备。与存货比较。
2.固定资产预计寿命、净残值和折旧方法的复核
企业至少应每年年末对固定资产的使用寿命、净残值和折旧方法进行复核。如果预计经济利益实现方式发生了变化，或者取得了新信息新经验，那么，应该进行变更。
净残值、使用寿命和折旧方法的改变，按照会计估计变更来处理。注意，改变固定资产的折旧方法，也属于会计估计变更，而不是会计政策变更。
知识点：固定资产的后续支出
后续支出分两种：资本化支出和费用化支出。
1.资本化支出。资本化支出是指符合固定资产确认条件的支出，它会提高固定资产产生经济利益的能力，会使流入企业的经济利益超过原先的估计，如会延长固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低。
常见资本化支出有更新改造、改良、改扩建。大修理支出根据其是否符合资本化条件，既可能是资本化支出，也可能是费用化支出。
资本化支出的会计处理
固定资产一旦进入更新改造，就应将其账面价值转入在建工程，停止计提折旧，工程完工达到预定可以使用状态时，原账面价值加上资本化支出，作为新固定资产入账，并且，重新确定使用寿命、净残值和折旧方法等。
注：教材【例4－7】【解答】（5），更新前剩余折旧期限为8年，完工后折旧期限为7年零9个月，扣除了更新改造的3个月。
部件替换的核算
部件替换后固定资产＝替换前固定资产账面价值－旧部件账面价值＋新部件成本＋更新支出
旧部件报废，则账面价值转入“营业外支出”。
教材【例4－8】
某航空公司20×0年12月购入一架飞机，总计花费8 000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。20×9年年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用51 000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑相关税费的影响，公司的账务处理为：
【解答】
（1）20×9年年初飞机的累计折旧金额为：80 000 000×3%×8＝19 200 000（元），固定资产转入在建工程。
借：在建工程——××飞机 60 800 000
累计折旧 19 200 000
贷：固定资产——××飞机80 000 000
（2）安装新发动机：
借：在建工程——××飞机7 051 000
贷：工程物资——××发动机 7 000 000
银行存款51 000
（3）20×9年年初老发动机的账面价值为：5 000 000－5 000 000×3%×8＝3 800 000（元），终止确认老发动机的账面价值。假定报废处理，无残值。
借：营业外支出、3 800 000
贷：在建工程——××飞机3 800 000
（4）发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值为：60 800 000＋7 051 000—3 800 000＝64 051 000（元）
借：固定资产——××飞机64 051 000
贷：在建工程——××飞机64 051 000
【2016年考题·单选题】
甲公司为增值税一般纳税人。2×15 年2 月，甲公司对一条生产线进行改造，该生产线改造时的账面价值为3500 万元。其中，拆除原冷却装置部分的账面价值为500 万元。生产线改造过程中发生以下费用或支出：（1）购买新的冷却装置1200 万元，增值税额204万元；（2）在资本化期间内发生专门借款利息80 万元；（3）生产线改造过程中发生人工费用320 万元；（4）领用库存原材料200 万元，增值税额34 万元；（5）外购工程物资400 万元（全部用于该生产线），增值税额68 万元。该改造工程于2×15 年12 月达到预定可使用状态。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对该生产线改造达到预定可使用状态结转固定资产时确定的入账价值中，正确的是（ ）。
A.4000 万元 B.5506 万元
C.5200 万元 D.5700 万元
【解答】
工程领用原材料的增值税可以抵扣，不计入固定资产成本。
部件替换后固定资产＝替换前固定资产账面价值－旧部件账面价值＋新部件成本＋更新支出＝替换前账面价值3500－拆除原冷却装置500＋新的冷却装置1200＋（资本化利息80＋人工费用320＋领用原材料200＋工程物资400）＝5200
【答案】C
2.费用化支出
费用化的后续支出是指不符合固定资产确认条件的支出，它不会提高而只是保持固定资产的原有工作能力。
常见的是维修费。费用化支出在发生时一次费用，不得预提或待摊。
管理设备——管理费用；
销售设备——销售费用；
生产设备——管理费用（不是制造费用）。生产设备的折旧费、租赁费等计入制造费用，但维修费应计入管理费用。因为计制造费用，会影响产品成本的计算，而维修费一般金额不大，可以简化处理，直接计入管理费用。这是重要性原则的体现。
租入固定资产的后续支出
融资租入固定资产发生后续支出，比照自有资产的原则处理。
经营租入固定资产发生改良支出，也是资本化支出，不过经营租入固定资产本身不作为固定资产入账，因此，后续支出不可能通过“固定资产”科目核算，而是通过“长期待摊费用”核算，摊销期限是租赁资产使用寿命和剩余租赁期间二者中的较短者。
知识点：固定资产减值
固定资产发生减值迹象，要减值测试，可收回金额低于账面价值的，确认减值损失。
可收回金额＝max（公允价值减去处置费用的净额，预计未来现金流量现值）
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
一旦确认减值，以后期间减值损失不得转回。
固定资产减值意味着实现经济利益的方式发生变化，因此，减值后要重新估计使用年限、净残值和折旧方法。
详见第八章资产减值。
【减值后折旧例题】
甲公司系增值税一般纳税人，使用的增值税税率为 17%，所得税税率为 25%，预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。相关资料如下：
资料一：2012 年 12 月 10 日，甲公司以银行存款购入一台需自行安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为 495 万元，增值税税额为 84.15 万元，甲公司当日进行设备安装，安装过程中发生安装人员薪酬 5 万元，2012 年 12 月 31 日安装完毕并达到预定可使用状态交付使用。
资料二：甲公司预计该设备可使用 10 年，预计净残值为 20 万元，采用双倍余额递减法计提折旧；所得税纳税申报时，该设备在其预计使用寿命内每年允许税前扣除的金额为 48 万元。该设备取得时的成本与计税基础一致。
资料三：2015 年 12 月 31 日，该设备出现减值迹象，经减值测试，其可收回金额为 250 万元。甲公司对该设备计提减值准备后，预计该设备尚可使用 5 年，预计净残值为 10 万元，仍采用双倍余额递减法计提折旧。所得税纳税申报时，该设备在其预计使用寿命内每年允许税前扣除的金额仍为 48 万元。
资料四：2016 年 12 月 31 日，甲公司出售该设备，开具的增值税专用发票上注明的价款为100 万元，增值税税额为 17 万元，款项当日收讫并存入银行，甲公司另外以银行存款支付清理费用 1 万元（不考虑增值税）。
假定不考虑其他因素。
要求：
（1）计算甲公司 2012 年 12 月 31 日该设备安装完毕并达到预定可使用状态的成本，并编制设备购入、安装及达到预定可使用状态的相关会计分录。
（2）分别计算甲公司 2013 年和 2014 年对该设备应计提的折旧额。
（3）分别计算甲公司 2014 年 12 月 31 日该设备的账面价值、计税基础、暂时性差异（需指出是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时差异），以及相应的延递所得税负债或延递所得税资产的账面余额。
（4）计算甲公司 2015 年 12 月 31 日对该设备应计提的减值准备金额，并编制相关会计分录。
（5）计算甲公司 2016 年对该设备应计提的折旧额。
（6）编制甲公司 2016 年 12 月 31 日出售该设备的相关会计分录。
【答案】
（1）2012 年 12 月 31 日，甲公司该设备安装完毕并达到预定可使用状态的成本=495+5=500（万元）。
借：在建工程 495
应交税费——应交增值税（进项税额）84.15
贷：银行存款 579.15
借：在建工程 5
贷：应付职工薪酬 5
借：固定资产 500
贷：在建工程 500
（2）2013 年该设备应计提的折旧额=500×2/10=100（万元）；2014 年该设备应计提的折旧=（500-100）×2/10=80（万元）。
（3）2014 年末设备的账面价值=500-100-80=320（万元），计税基础=500-48-48=404（万元），因此账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异=404-320=84（万元），形成延递所得税资产余额=84×25%=21（万元）。
（4）2015 年 12 月 31 日，甲公司该设备的账面价值=500-100-80-（500-100-80）×2/10=256（万元），可收回金额为 250 万元，应计提减值准备=256-250=6（万元）。
借：资产减值损失 6
贷：固定资产减值准备 6
（5）2016 年该设备计提的折旧额=250×2/5=100（万元）。
（6）会计分录如下：
借：固定资产清理 150
累计折旧 344
固定资产减值准备 6
贷：固定资产 500
借：固定资产清理 1
贷：银行存款 1
借：银行存款 117
营业外支出 51
贷：固定资产清理 151
应交税费——应交增值税（销项税额）17
第三节 固定资产的处置
知识点：固定资产处置的会计处理
1.固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
（1）该固定资产处于处置状态。
处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。
（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
固定资产的确认条件之一是“经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。
2.固定资产处置的账务处理
（1）固定资产进入清理阶段后，账面价值转入“固定资产清理”科目，转销账面价值即转销账面余额、累计折旧、减值准备科目余额。
（2）出售机器设备和建筑物，都要计算增值税销项税额。注：出售建筑物适应11%的增值税税率。。
（3）固定资产处置的净损益，记为营业外收支。
将固定资产处置与无形资产、投资性房地产等处置对照起来学习。
2016年5月1日全面实行“营改增”之后，原来营业税业务全面缴纳增值税，营业税退出中国的历史舞台。
出租建筑物适应的增值税率为11%，出租机器设备税率为17%；出售建筑物和转让土地使用权的税率为11%；转让无形资产（除土地使用权外）税率为6%。小规模纳税人的增值税征收率为3%。
知识点：持有待售的固定资产
持有待售的三个条件：（1）管理层决议；（2）出售协议；（3）一年内完成。
持有待售的固定资产，不计提折旧；按账面价值与公允价值减去处置费用后的净额（新净残值）孰低计量，即，按照账面价值高于公允价值减去处置费用后的净额的差额计提减值：
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
停止待售时，按可收回金额、假设没有划分为待售的账面价值二者中的较低者计量。
被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。
教材关于持有待售会计处理的描述晦涩难懂，举例讲解。
【持有待售例题】
2014年12月10日，中天公司购入一台不需安装的办公设备，原价64万元，预计使用10年，净残值4万元，采用年限平均法按月计提折旧。2016年12月10日，中天公司决定处置该设备，并与A企业签订一份不可撤销的转让协议，约定于2017年10月31日按43万元转让该设备。中天公司预计将发生清理费3万元。此前，该设备未发生减值。2017年6月20日，中天公司启动一个新项目，决定重新启用该设备，并与A企业达成和解协议，当天该设备可收回金额为30万元。假设难以合理估计该设备未来现金流量现值，不考虑其他因素。
【解答】
（1） 2014年12月10日购入设备
借：固定资产 64
贷：银行存款 64
（2）2015～2016年按月计提折旧
月折旧额＝（64－4）/10 /12＝0.5（万元）
借：管理费用 0.5
贷：累计折旧 0.5
（3）2016年12月10日转为持有待售
2016年12月10日账面价值＝64－24×0.5＝52（万元）
新净残值＝43－3＝40（万元）
资产减值损失＝52－40＝12（万元）
借：资产减值损失 12
贷：固定资产减值准备 12
2017年1月后不再计提折旧。
（4）2017年6月20日停止待售
停止待售时，按可收回金额与假设没有划分为待售的账面价值二者中的较低者计量。
2017年6月20日可收回金额＝30（万元）
计算假设没有划分为待售的账面价值：
2017年6月20日账面价值＝64－30×0.5＝49（万元）
按二者中的较低者30万元计价，即确认减值损失：
减值损失＝原账面价值40－较低者30＝10（万元）
借：资产减值损失 10
贷：固定资产减值准备 10
知识点：固定资产的盘亏和盘盈
1.盘亏
（1）发现盘亏时
借：待处理财产损溢
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
机器设备
（2）报经批准后
借：其他应收款
营业外支出
贷：待处理财产损溢
2.盘盈（视同前期差错）
（1）发现盘盈时
借：固定资产
贷：以前年度损益调整（以前的营业外收入）
（2）报经批准后
借：以前年度损益调整
贷：应交税费——应交所得税
盈余公积——法定盈余公积
利润分配——未分配利润
盘盈盘亏大汇总
A.现金盘盈的净收益计入营业外收入，现金盘亏的净损失计入管理费用；
B.存货盘盈的净收益冲减管理费用，定额内损耗造成的存货盘亏，其净损失计入管理费用；
C.计量收发差错和管理不善等原因造成的存货盘亏，其净损失计入管理费用；
D.自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货盘亏，其净损失计入营业外支出；
E.固定资产盘盈的净收益计入以前年度损益调整，固定资产盘亏的净损失计入营业外支出。
本章小结
本章的重点有四个：
一是固定资产入账价值的确定，主要注意增值税、弃置费用的处理。
二是自行建造固定资产的核算，主要注意工程物资盘亏毁损、领用原材料和产品、试运行、暂估入账等，以及安全生产费用的核算。
三是折旧范围和折旧方法，主要注意不计提折旧的6种固定资产和应该计提折旧的7种固定资产，以及双倍余额递减法和年数总和法。固定资产改扩建，主要注意部件替换的核算。
四是持有待售的固定资产。划分待售的三个条件，停止折旧，按账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计量，计提减值准备。停止待售时，按照可收回金额与假设没有划分为待售的账面价值孰低计量。
