土地增值税：你所应该知道的那些事
第二部分 房地产开发企业土地增值税的申报缴纳
根据房地产开发企业销售进度以及相关的土地增值税申报缴纳的不同规定，本部分从三方面叙述房地产开发企业土地增值税申报缴纳：预征、清算、清算后尾盘销售。
需要注意的是，本部分特别提出房地产开发企业，首先要搞清楚什么是房地产开发企业，这是许多政策界定的前提。《城市房地产管理法》第29条规定：“房地产开发企业是以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业”。《城市房地产管理法》第29条和30条还规定了房地产开发企业设立的一些条件。
一、预征
（一）为什么要预征
《土地增值税暂行条例实施细则》第16条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”也就是说，由于房地产开发存在周期，时间较长，成本扣除难以及时确定的因素，但为了保证税款及时入库，因此采取了预征政策。需要注意的是，这里采取的是“可以”提法，也就是说也可以不进行预征。是否预征以及如何预征，具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的通知》（财税字[1995]48号）文件进一步明确：“对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后,多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。”
从以上两个文件可以看出，土地增值税是否进行预征，全国各地并未统一。直至2010年，为了遏制房价过快上涨，国税发[2010]53号文件的出台，全国各地才统一执行预征政策。国税发[2010]53号《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》文件规定，为深入贯彻《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》（国发〔2010〕10号）精神，促进房地产行业健康发展，合理调节房地产开发收益，充分发挥土地增值税调控作用，要科学合理制定预征率，加强土地增值税预征工作。预征是土地增值税征收管理工作的基础，是实现土地增值税调节功能、保障税收收入均衡入库的重要手段。各级税务机关要全面加强土地增值税的预征工作，把土地增值税预征和房地产项目管理工作结合起来，把土地增值税预征和销售不动产营业税结合起来；把预征率的调整和土地增值税清算的实际税负结合起来；把预征率的调整与房价上涨的情况结合起来，使预征率更加接近实际税负水平，改变目前部分地区存在的预征率偏低，与房价快速上涨不匹配的情况。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。
（二）哪些需要预征
1、哪些纳税人需要预征
《实施细则》规定，“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，可以按规定预征。”未提及哪些纳税人需要预征，只是提及需要预征的前提，即在项目全部竣工结算前，产生的转让房地产取得的收入。财税字[1995]48号对“在项目全部竣工结算前，产生的转让房地产取得的收入”作了进一步明确，即“对纳税人预售房地产所取得的收入”。根据《商品房预售管理办法》第2条规定：“商品房预售是指房地产开发经营企业将正式建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为。”从以上文件我们不难可以推断出以下逻辑关系：“房屋预售需要预征土地增值税，只有房地产开发企业才能进行房屋预售。”因此，只有房地产开发企业才进行土地增值税预征，其他纳税人一般不进行预征。从目前全国各地预征规定来看，也证实了只有房地产开发企业才进行预征。
2、哪些房地产需要预征
以上国税发[2010]53号文件规定，“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%”。也就是说，房地产开发企业除了建造的保障性住房暂不预征外，建造的其他类型房都需预征土地增值税。
虽然对于保障性住房的概念目前尚无权威界定，但是关于给予保障性住房税收优惠政策，来自《国务院办公厅关于保障性安居工程建设和管理的指导意见》（国办发[2011]45号）“对廉租住房、公共租赁住房、经济适用住房和棚户区改造安置住房，要切实落实现行建设、买卖、经营等环节税收优惠政策”。由此，各省地税部门也按照以上文件规定，相应制定了对保障性住房暂不预征土地增值税的规定。
如苏地税规[2013]5号《关于土地增值税预征率的公告》明确：“公共租赁住房、廉租住房、经济适用住房、城市和国有工矿棚户区改造安置住房等保障性住房暂不实行预征”；
《安徽省地方税务局关于调整保障性住房土地增值税预征率的公告》（2017年第9号）文件规定：“为进一步贯彻落实《安徽省人民政府关于去库存促进房地产市场稳定发展的实施意见》（皖政〔2016〕56号）精神，按照国家税务总局《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，结合我省实际，现将我省保障性住房土地增值税预征率统一调整为0。”
《济南市地方税务局关于明确土地增值税预征率和核定征收率有关问题的公告》（公告2017年第2号）明确：“房地产开发企业建造的保障性住房暂不预征土地增值税，但应按规定到主管地税机关登记或备案。”
（三）如何预征
1、要区分类型房按规定预征率进行预征
目前各省地税部门确定的预征规定，都是分类型房明确不同的预征率，这是和清算时分类型房政策相统一的。对于清算时为何要分类型房进行分别计算，我们在清算章节中重点讨论。
各省鉴于房地产市场火热程度不同、时间阶段不同，都制定并适时调整了不同的预征率。
如苏地税规[2016]2号《关于调整土地增值税预征率的公告》明确：“一、除本公告第二条、第三条规定的情形外，南京市、苏州市市区（含工业园区）普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率分别为：2%、3%、4%；其他地区普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率均为2%。二、预计增值率大于100%且小于或等于200%的房地产开发项目，预征率为5%；预计增值率大于200%的房地产开发项目，预征率为8%。三、公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、城市和国有工矿棚区改造安置住房等保障性住房，仍暂不预征。”
《成都市地方税务局 成都市财政局关于土地增值税有关问题的公告》（2016年第3号）规定：“关于土地增值税预征率：1、对保障性住房暂不预征土地增值税；2、普通住宅预征率为1%；3、非普通住宅预征率为2%；4、非住宅预征率为2.5%。”
《济南市地方税务局关于明确土地增值税预征率和核定征收率有关问题的公告》（2017年第2号）对于预征率规定如下：普通住房为2%；非普通住房为3%；其他房地产分为两类，地下室和车位（库）等附属设施预征率为2%，工业用房、商业用房等其他房地产预征率为3%。房地产开发企业建造的保障性住房（包括廉租住房、经济适用住房、政策性租赁住房、定向安置房等）暂不预征土地增值税，但应按规定到主管地税机关登记或备案。
2、“营改增”后你按规定进行申报缴纳了吗
“营改增”前，土地增值税预征税款=预收款×预征率。由于营业税是价内税，土地增值税预征的计税依据和营业税的计税依据是一致的，但“营改增”后，增值税成为价外税，并且纳税义务时间发生变化，带来土地增值税的计税依据发生了变化。
（1）“营改增”后土地增值税预征计税依据的确认
政策规定：
《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（2016年70号公告）
财税〔2016〕43号文件规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”，70号公告又作了进一步明确：“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”
举例说明：
根据以上政策规定，首先要清楚的是，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。同时需要注意的是，由于增值税存在不同的计税方法，土地增值税预征也要区分增值税不同计税方法的纳税人，确定不同的土地增值税计税依据。
例1：假设某房地产开发企业2018年3月销售普通住宅取得预收款500万元，当地土地增值税预征率规定为2%。
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（2016年18号公告）规定，增值税应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。
如该企业采取一般计税方法，根据18号公告规定，增值税预缴的计税依据为500/（1+11%）=450.45万元，预缴的增值税=450.45×3%=13.51万元，那么根据70号公告规定，土地增值税预缴的计税依据=500-13.51=486.49万元，应预缴土地增值税=486.49×2%=9.73万元。
如该企业采取简易计税方法，增值税预缴的计税依据为500/（1+5%）=476.19万元，预缴的增值税=476.19×3%=14.29万元，土地增值税预缴的计税依据=500-14.29=485.71万元，应预缴土地增值税=485.71×2%=9.71万元。
原因解析：
从以上举例可以看出，无论是采取哪种计税方法，土地增值税的计税依据都不等于增值税的计税依据（都大于增值税的计税依据），这是以下原因造成的：
一是增值税纳税义务发生时间发生变化。原《营业税暂行条例实施细则》第25条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。这就形成营业税的纳税义务发生时间与土地增值税的纳税义务发生时间一致，又由于营业税是价内税，也形成了两者计税依据的一致。
而《营业税改征增值税试点实施办法》第45条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
因此，对于房地产开发企业而言，预售房屋形成的预收款，严格意义上来讲，并未发生增值税纳税义务。房地产开发企业增值税的纳税义务时间是销售商品房产权转移时间。根据18号公告规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，只是在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，需要再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税款。
又由于70号公告规定了纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。这就导致了在预缴时，增值税与土地增值税的计税依据形成了差异。
二是预征税款的简化计算造成。70号公告规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。因此，从税法原理上来讲（不考虑土地成本扣减销售额因素），增值税的计税依据与土地增值税的计税依据理应一致。但前面讲到增值税的纳税义务时间滞后，这就带来增值税的销项税额和应纳税额无法真正形成，也只能简单通过预收款扣除增值税税额，保证土地增值税的应税收入不含增值税。
三是预征执行口径。70号公告，虽然提出“房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据”，这里提出了纳税人“可”选择项，但需要注意的是，这里的“可”只有两种选择：一是按按预收账款的全额预缴土地增值税；二是按按照70号公告的口径预缴土地增值税。需要提醒的是，纳税人不得直接参照增值税的预缴计税依据进行预缴。
（2）土地增值税应税收入与增值税应税收入的差异
前面我们只讲预缴的土地增值税与预缴的增值税的计税依据的差异以及原因分析，也提到了从税法原理上来讲（不考虑土地成本扣减销售额因素），增值税的计税依据与土地增值税的计税依据理应一致。但由于土地成本扣减销售额因素，导致一般计税方法下，土地增值税的应税收入与增值税应税收入存在差异，但在简易计税方法下，两者保持一致。这个笔者将在以下清算章节中详细叙述。分享到新浪微博
