还本销售会计上如何处理?销售时确认收入吗?分次退还价款时如何处理?

问：还本销售会计上如何处理?销售时确认收入吗?分次退还价款时如何处理?

答

还本销售是企业销售货物后，在一定期限内将全部或部分销货款一次或分次无条件退还给购货方的一种销售方式。还本销售的目的主要有二：促销或筹资。促销是为了将大量的积压产品销售出去，以便回收资金转投优势产品，或者是通过扩大销售额提高产品知名度和市场占有率；筹资则是当企业急需大量资金用于扩大生产规模，引进新设备或进行新产品开发时，在运用必要的筹资渠道和方式仍不能满足所需资金的情况下，不得已采用还本销售来筹措资金。企业无论出于何种目的实施还本销售，其收入确定、成本结转及到期还本的处理并无多大差别，只是还本支出的承担对象因目的不同而有所区别。取得收入时，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目；结转成本时：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目；对于以后还本支出一般是在销售与支付还本款期间，每年预提还本支出：如果以促销为目的，可比照广告费用的处理将还本支出分期计入“销售费用”科目；以筹资为目的，可比照借款费用资本化方法将还本支出分别不同情况计入当期费用或予以资本化，分别计入“财务费用”和“在建工程”或“开发成本”等。支付本金时：借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

还本销售的增值税处理。根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）第二条第三款规定:“纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。” 因此，还本销售方式下，应当按照纳税人销售货物取得的全部价款和价外费用为增值税计税依据，支付的本金不能从计税销售额中扣除。

还本销售的企业所得税处理。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和主席令63号）第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十七条：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”还本支出的实质是企业已发生的融资费用或销售费用，是与企业的经营业务有关的支出，是可以在企业所地税进行扣除。但还本支出有两个问题有待商榷：

一是还本支出税前扣除时间。有一种观点认为，对于每年（期）预提的还本支出即为还本预提的费用不可税前列支。只有在实际发生时才允许税前扣除。每期提取的预提还本支出属于可抵减性时间差异，要调增当年所得额。在还本支出实际支付时，会计处理是冲减已提预提费用，并不影响当期会计利润；而税法规定，还本支出是可以在实际支出年度扣除的。所以产生了会计与税法的差异。其差异是以前年度每年因预提还本支出而形成的可抵减性时间差异的转回。但在笔者看来，预提并且已经发生的还本支出应当按照权责发生原则税前扣除。理由是：《企业会计准则——基本准则》第九条规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。说明税法对企业根据谨慎性原则对或有事项计提的相关费用、负债是不允许税前扣除的，只有在实际发生时才能扣除，例如计提的售后服务费等。《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。说明有的费用确定已经发生，虽然尚未支付，但根据权责发生制原则允许扣除。比如以融资为目的还本销售行为为例，其实质属于企业发生的融资费用。虽然预提还本支出并未支付，但该费用已在当期实际发生。而融资费用的税前扣除并未规定在支付时税前扣除。在企业所得税没有特殊规定的前提下，应当遵循权责发生制，按照会计所确认的费用进行税前扣除。

二是还本支出在税前扣除的合法凭据问题。现行税收、财务、会计等相关法律、法规和规章，根据凭证的取得来源，税前扣除凭证可分为外部凭证和内部凭证；根据应否缴纳增值税，外部凭证可分为应税项目凭证和非应税项目凭证。发生非应税项目的支出不需要取得发票。非应税项目是指在生产经营过程中发生的不属于增值税征税范围的支出，收入方依法不缴纳增值税的项目。基于此分析，要开具发票的只有收款的销售方和劳务提供方。收款的购买方和劳务接受方没有构成增值税的纳税义务人，不需要开具发票。因此，在笔者看来，还本销售方式销售产品，在会计上核算的“财务费用”、“销售费用”或“固定资产”不需要发票，可以凭还本销售有关合同作为合法凭据，在销售方的企业所得税前扣除。