2011-02-24 文章来源：中国房地产财税网
有人对“关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告”产生疑问——说语法有问题。说既然“不属于增值税的征税范围”，就不应该叫“纳税人”，不能以“纳税人”代替企业来称呼。其实这个问题恰恰反映了这个文件的一个重要的奥妙之处。
一般来说本公告规定“不属于增值税的征税范围”，不属于销售交易行为，是作为资产投资重组行为来处理，本来应该做增值税进项转出。
理论上：企业根据增值税法规和59号文相关规定的税收事项继承的原则精神应该可以将留抵增值税可以转走或者部分转走进行抵扣。
但是目前这个将留抵增值税转走的事先还真不具备操作性，想抵扣必须有三个前提解决：
1、他们是否在一个税务机关管辖。
2、A公司的经营项目是否和B公司一致。
3、一般纳税人资格认证主体（税务登记号码不一样）的问题。
这个情况需要相关部门具体配合。
学习过行政法规或者参加过司法考试的同学应该知道，这个公告实质上属于一个授权性规范的文件（总局很少出这样的文件，如同828号文其中某条一样），与以前的义务性规范和禁止性规范文件是不一样的。
因此想明白这个公告，首先必须明白什么叫“授权性规范”，它是什么意思？
“全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”应该分解为“全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”或者“部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力”。——不是所谓的“净权益”交易。
什么叫实物资产？为什么使用税法和会计上的“有形资产”、“无形资产”、“有形动产”、“固定资产”、“货物”、“财产”“资产总额”等等词汇。
那“实物资产”包括哪些？
什么叫“资产重组”？和“企业重组”有什么区别？
“资产重组”应当是存量资产和增量资产的重新整合。强调企业层面的“资产”重组，不涉及股东层面的“产权”重组。是“企业重组”中的一部分。资产重组不包括企业内部的资产的重新组合以及企业对外进行产权投资，而只谈企业与外界之间发生的资产组合与企业的产权变动。如：保借“壳”上市、资产剥离等。
附资料：资产重组概念具有中国特色
在我国现阶段出现的上市公司为保“壳”或类似目的而进行的资产重组，其实是包含债务重组(剥离)、股权重组、职工安置(国有职工身份置换)等一系列社会、经济、政治因素在内的系统工程。因而，我国上市公司资产重组在符合资产重组一般规律的前提下，还具有鲜明的中国特色。比如，我国的国有股回购与成熟市场当中的“股份回购”是不同的。这些正是源自于中国特殊的制度环境。
资产重组并不仅仅是存量资产的调整
对于资产重组到底是存量资产的调整还是增量资产的调整，在一般情况下，这种基于存量资产结构的调整，往往需要有新的增量资产的进入才能进行更好的调整。资产重组从一般意义上讲，应当是存量资产和增量资产的重新整合，这种整合是一个动态过程。
我国的资产重组概念所包含的内容比国外企业重组的概念要广
在国外，企业重组指的是清偿一些领域的项目，并将资产重新投向其它现有领域或新的领域。而中国证券市场约定俗成的资产重组的概念比国外的“企业重组”的概念要广得多。从包含的内容上我国资产重组概念已经涵盖了兼并收购以及企业重组的各个方面。
称呼“增值税纳税人”没有错，因为不征不等于免征，所谓的“不”征税和“暂”征税的区别就是：“不”征税是税务机关现在可以不主动不征收税，以后也不征收税。而“暂”不（免）征税是税务机关现在暂时不主动不征收税，以后有新规定之时起将以前不征收的税一起征收。——即你还是属于“增值税纳税人”，企业自己还是存在着纳税义务。至于什么叫“不征”和“免征”的区别，所得税法说得很清楚了。
所谓“不属于增值税的征税范围”，说明暂列入“不属于销售交易行为”中，可以是作为资产投资的重组行为来处理，增值税进项转出直接作为存货成本。所谓的“税随货走”目前没有税法支持，尤其是在165号文还没有作废的目前情况下。
属于授权性规范文件，也就是授权给企业自己自由选择不同纳税方式。
所谓“实物资产”初看是一个新词汇，实际上在以前的税收文件中多次出现，是税法上将企业资产归类一个方式的词汇——包括有形的动产和有形的不动产（属于传统财产类税法的分类）。
所谓“资产重组”是与 “企业重组”有很大区别的，不是所谓的“净权益”交易行为。是企业的资产与资源打包投资交换行为，或者是有条件的投资交易行为；或者是承债式销售交易行为，具有中国特色，还不如说是企业的“资源组合”比较容易理解。
企业注销清算留抵税额的处理
某公司是增值税一般纳税人，因经营不善导致长期亏损，最近企业破产等申请注销。税务部门在进行财务清算时，核实该企业尚有留抵税额（进项税额）2.8万元。这部分留抵税额应如何处理，是否计入清算损益？
《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）规定：“一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”由于增值税是价外税，增值税留抵税额未纳入企业会计损益核算，如果企业处于正常经营状态，留抵税额实际上具有一定的“资产”特征，可以减少其纳税义务。但根据财税[2005]165号文件精神，企业清算时增值税留抵税额不能抵税，只能将其转入存货的成本。
企业清算是处置资产、清偿债务、投资者收回资本的过程，增值税留抵税额在资产负债表中“应交税费”科目核算，属于“应交税费”的负数余额。在企业注销过程中，增值税留抵税额处理主要注意以下几个问题。
一是企业清算时存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常损失。企业清算时应先进行资产评估、清查，对存货和已抵扣进项税金的固定资产发生非正常损失的，应根据《增值税暂行条例》第十条的规定，作进项税额转出处理，需补缴增值税，调减增值税留抵税额。
二是企业清算时仍有存货和已抵扣进项税金的固定资产。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，企业清算时，全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。企业在向股东分配剩余存货和已抵扣进项税金的固定资产前，需以销售、抵顶债务方式处理存货和已抵扣进项税金的固定资产时，可以用增值税销项税金抵减留抵税额，留抵税额抵顶完毕的，需缴纳增值税；留抵税金未抵减完毕并将存货和已抵扣进项税金的固定资产作为剩余财产向股东分配的，其留抵税金税务机关不再退税，鉴于留抵税额属于“应交税费”的一项内容，应作为“负债清偿损益”处理。应将其填入《企业清算所得税申报表填报说明》（国税函[2009]388号）附表二《负债清偿损益明细表》第9行“应交税费”中，并以此在清算申报表主表第二行“负债清偿损益”中反映。
需要说明的是，尽管《企业清算所得税申报表》包括“清算税金及附加”项目，清算税金及附加主要指清算环节发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，企业清算环节缴纳的增值税无法在本企业抵扣，不再将其作为价外税，允许作为“清算税金及附加”处理。
三是企业清算时没有存货和已抵扣进项税金的固定资产，直接将剩余财产向股东分配，税务机关对留抵税金不再退税，将其填入《企业清算所得税申报表填报说明》（国税函[2009]388号）附表二《负债清偿损益明细表》第九行“应交税费”。
综上所述，企业在注销清算时，应考虑好留抵进项税额的处理问题，否则可能出现少计“负债清偿损益”，多缴清算企业所得税的情况，或者被税务部门追缴税款、滞纳金以及受到税务行政处罚。
关于资产重组中留抵税额处理方法的思考
关于留抵税额的处理问题，13号公告未交待清晰，个人观点，既不能无条件地带着走，也不能一律不允许带走，应按“税随货走”的原则进行处理，即：不论资产重组是如何来作价的，留抵税额中与所转移的货物有关的部分，可以伴随着货物进行转移。
例：大连银牛公司借壳重组案例可以适用13号公告，上市公司大连银牛公司资产价值1亿元，同时大连银牛公司有留抵税额100万元，对大连银牛将全部（或部分）实物资产、负债、劳动力出售给母公司保留上市公司壳的行为不征收增值税。
情况1：这100万元留抵税额全都是资产重组中的货物在购进时产生的，则可以随同货物转至母公司进项税额。
情况2：资产重组中的货物在购入时专用发票记载货款530万元，已抵扣进项税额90.1万元，则留抵税额中的90.1万元可以随同货物转至母公司进项税额。
情况3：留抵税额100万元与资产重组中的货物无关，则全部留抵税额都应留在大连银牛公司可以继续抵扣。
假如资产重组中的货物为已抵扣进项税额的固定资产，应按计算固定资产进项税额转出的方法计算应转到母公司的进项税额。
留抵税额的转移，可以由税务机关批准然后开具增值税专用发票以实现“税随货走”。
