以土地、房屋投资入股，作为投资方主要涉及增值税、土地增值税、企业所得税、印花税等，被投资方主要涉及契税、印花税。本文结合现行税收政策，就以土地、房屋投资入股，投资双方有关税收政策分析如下：
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一、增值税。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号，以下简称财税〔2016〕36号）文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。”同时第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经经济利益。”财税〔2016〕36 号文件附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四款“进项税额”规定：“适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为 60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。”为此，对企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业的股权行为属于有偿取得其他经济利益，应按有偿销售不动产、无形资产行为征收增值税。且被投资企业取得不动产、无形资产包括接受投资入股形式取得的不动产、无形资产，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
以土地投资入股应按照“销售无形资产”征收增值税，增值税征收区分四种情形：一是一般纳税人以2016 年 4 月 30 日前取得的国有土地使用权投资入股的增值税处理。根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第二条规定：“纳税人转让 2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算缴纳增值税”。基于以上税收政策规定，企业将2016年4月30日前取得的土地使用权，投资入股到被投资企业名下，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算缴纳增值税。投资者给被投资企业开具全额的增值税专用发票，被投资企业可以抵扣增值税进项税额。二是一般纳税人以2016年4月30日后取得的国有土地使用权投资入股的增值税处理。根据财税〔2016〕36号附件二第10条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。从文件中可见，能减去土地使用权原价的情形只针对“自行开发的房地产项目”。《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂 行办法〉的公告》（国家税务总局公告 2016 年第 18 号）第二条规定：“自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。”基于以上税收政策规定，财税〔2016〕36号文件附件二第10条“能减去土地使用权原价”的情形只限于一般计税的房地产开发企业。另外，财税〔2016〕36 号文以及后续文件规定的简易计税情形中也未包括转让2016 年5月1日后取得的国有土地使用权的情形。因此，非房地产企业增值税一般纳税人以2016年5月1日后取得的国有土地使用权投资入股，不可以选择差额征税计征增值税，必须按照一般计税方法按照10%全额计征增值税。三是小规模纳税人以2016 年 4 月 30 日前取得的国有土地使用权投资入股，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照 5%的征收率计算缴纳增值税。也可以按照全额3%征收率全额计税。四是小规模纳税人以2016年5月1日后以取得的国有土地使用权投资入股适用3%的征收率全额计税。
以房屋投资入股应当按照“销售不动产”征收增值税。纳税人以房屋投资入股征收增值税区分四种情形：一是以2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产投资入股，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；二是以2016年4月30日前自建的不动产投资入股，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用按照5%的征收率计算应纳税额。三是一般纳税人以2016年5月1日后取得(不含自建)的房屋投资入股，必须按照一般计税方法按照10%全额计征增值税。四是小规模纳税人以2016年5月1日后取得的房屋投资入股：以取得的不动产投资入股，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；自建的不动产投资入股，以取得的全部价款和价外费用按照5%的征收率计算应纳税额。
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二、土地增值税。《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57 号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”同时第五条规定“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”基于此政策规定，投资方与被投资方均为非房地产开发企业时，投资方以国有土地投资入股到被投资企业名下，则不征土地增值税；投资方或被投资方有一方为房地产开发企业时，投资方以国有土地投资入股到被投资企业名下，投资方必须依法缴纳土地增税。具体而言，投资方将国有土地投资到被投资企业名下，土地增值税分以下三种情况处理：（1）非房地产企业将国有土地投资入股到非房地产企业名下，则非房地产企业不缴纳土地增值税。（2）非房地产企业将国有土地投资入股到房地产企业名下，则非房地产企业必须缴纳土地增值税。（3）房地产企业将国有土地投资入股到非房地产企业名下，则房地产企业必须缴纳土地增值税。
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三、企业所得税。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二条规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。企业将货物、财产用于投资的，应当以货物、财产的公允价值作为长期股权投资的入账价值，货物、财产公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。可见，以非货币性资产投资属于非货币性资产交换范畴。根据《中华企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。但考虑到以非货币性资产投资入股没有资金流入，所以，《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。但对于企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。财税〔2014〕116号同时规定：企业发生非货币性资产投资，符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。并且《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。
“非货币性资产对外投资是否属于企业重组范畴”？中国证券监督管理委员会颁布的《上市公司重大资产重组管理办法》（中国证券监督管理委员会令第109号）第二条规定：“本办法适用于上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的比例，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为（以下简称重大资产重组）”，第十五条规定：“本办法第二条所称通过其他方式进行资产交易，包括：（一）与他人新设企业、对已设立的企业增资或者减资；（二）受托经营、租赁其他企业资产或者将经营性资产委托他人经营、租赁；（三）接受附义务的资产赠与或者对外捐赠资产；（四）中国证监会根据审慎监管原则认定的其他情形。”由此可见，企业重组包括非货币性资产进行投资，设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。非货币性资产对外投资属于企业重组范畴。
非货币性资产对外投资符合特殊性税务处理条件？《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”以资产投资入股，属于资产收购范畴，根据财税〔2009〕59号以及《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择特殊性税务处理，即转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
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四、契税。《契税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳契税。条例所称转移土地、房屋权属的行为包括：(一)国有土地使用权出让;(二)土地使用权转让，包括出售、赠与和交换;(三)房屋买卖;(四)房屋赠与;(五)房屋交换。《契税暂行条例细则》第八条视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税的行为包括：(一)以土地、房屋权属作价投资、入股;(二)以土地、房屋权属抵债;(三)以获奖方式承受土地、房屋权属;(四)以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。虽然《契税暂行条例》及其细则均没有关于投资入股的政策规定，但是国家税务总局《关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》(国税函〔2004〕322号)明确，根据《契税暂行条例细则》第八条的规定，以土地、房屋权属作价投资入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。但对以房地产增资的，根据《财政部、国家税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17 号）第七条规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”因此，母公司以房地产向100%控股的字公司“增资”，被投资方免契税。如果是投资方以房地产投资设立公司，则可做变通，投资方先以少量货币资金设立公司，再以土地向被投资方增资，被投资方就可以享受免契税的规定。
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五、印花税。根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162 号）的规定，对 土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此，投资方将土地投资 入股到被投资企业名下，投资方与被投资方均按照产权转移书据缴纳印花税，适用税率为 0.05%。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税，适用税率为 0.05%。《财政部、税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。因此，基于此政策规定，被投资方按实收资本与资本公积增加额缴纳印花税，按照法定税率税率0.05%减半征收。
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