律师身份不相同 个税计算有差异

付伟胜 丁铮 柏丽   中国税务报   2013-4-1

   国家税务总局发布了《关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第53号），对律师事务所的雇员律师从其分成收入中扣除办案费用的标准由30%调整为35%、对一些确实不能提供合法有效票据而实际发生与业务有关的费用，合伙律师可按一定比例税前扣除、律师个人的业务培训费用税前扣除等问题进行了补充规定。笔者经过了解，律师事务所内的律师的身份并不相同，有的是合伙人，有的是聘用律师，在聘用律师中有的是兼职律师，有的是有固定工资的，有的是拿提成的律师。那么这些不同身份的律师，在国家税务总局公告2012年第53号实施后缴纳个人所得税时又会遇到什么问题呢？笔者现举例说明。

    甲律师事务所由A、B合伙成立，出资比例分别为80%、20%，为查账征收。2013年甲律师事务所共聘用律师4人，分别是支付固定薪金的D律师，每月工资8000元；只有提成收入的E律师，提成比例为办案收入的80%；底薪加提成的F律师，每月固定工资2000元加办案收入70%的提成；兼职律师G律师，每月工资3000元。为了直观说明和计算方便，假设2013年度，甲律师事务所取得营业收入200万元（其中A律师、B律师分别承揽业务收入为120万元和30万元）、发生营业成本、费用、税金等各项支出180万元（包含A律师、B律师工资各10万元，A律师签字确认的实际发生与业务有关但不能提供合法有效凭据的费用12万元及B律师签字确认的上述费用6万元），不考虑其他纳税调整事项。

    合伙律师

    《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发〔2000〕149号）第一条规定，律师个人出资兴办的独资和合伙性质的律师事务所的年度经营所得，作为出资律师的个人经营所得，按照有关规定，比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税。在计算其经营所得时，出资律师本人的工资、薪金不得扣除。

   《国家税务总局关于印发〈个体工商户个人所得税计税办法（试行）〉的通知》（国税发〔1997〕43号）规定，个体户每纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额，据此计算应纳个人所得税额。其计算公式为：应纳税所得额＝收入总额－成本、费用及损失，应纳个人所得税额＝应纳税所得额×适用税率。

    2013年甲律师事务所经营所得＝营业收入－营业成本等各项支出＋合伙律师已发工资＋实际发生的与业务有关但不能提供合法有效凭据的费用＝200－180＋10＋10＋12＋6＝58（万元）。

    国税发〔2000〕149号文件第二条规定，合伙制律师事务所应将年度经营所得全额作为基数，按出资比例或者事先约定的比例计算各合伙人应分配的所得，据以征收个人所得税。

    《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主 个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税〔2011〕62号）第一条规定，对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时，个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为42000元/年。

    国家税务总局公告2012年第53号第三条规定，合伙人律师在计算应纳税所得额时，应凭合法有效凭据按照个人所得税法和有关规定扣除费用；对确实不能提供合法有效凭据而实际发生与业务有关的费用，经当事人签名确认后，可再按下列标准扣除费用：个人年营业收入不超过50万元的部分，按8%扣除；个人年营业收入超过50万元至100万元的部分，按6%扣除；个人年营业收入超过100万元的部分，按5%扣除。计算扣除费用是按个人承揽的业务收入，还是按出资比例计算分得的年营业收入额？笔者认为是后一种。因为国家税务总局的解读中是说在计算个人的应纳税所得额时扣除，而个人承揽的业务收入是无法区分的。遗憾的是总局的解读中也没有说清楚。

    按出资比例计算分得的年营业收入额计算扣除费用：A律师年营业收入为200×80%=160（万元），可经本人签字确认扣除的费用＝50×8%＋50×6%＋60×5%＝10（万元）；B律师年营业收入为200×20%=40（万元），可经本人签字确认扣除的费用＝40×8%＝3.2（万元）；合伙律师A应纳个人所得税＝（经营所得×出资比例－当事人签名确认的确实不能提供合法有效凭据而实际发生与业务有关的费用－工资薪金扣除标准）×适用税率－速算扣除数＝（58×80%－10－4.2）×35%－1.475 ＝9.795（万元）；合伙律师B应纳个人所得税＝（58×20%－3.2－4.2）×20%－0.375＝0.465（万元）。

聘用律师

    一、固定薪金的律师

     D律师每月工资8000元，每月应纳个税为：（8000－3500）×10%－105＝345（元）

    二、只有提成收入的律师

    国税发〔2000〕149号文件第五条规定，作为律师事务所雇员的律师与律师事务所按规定的比例对收入分成，律师事务所不负担律师办理案件支出的费用（如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用），律师当月的分成收入按本条第二款的规定扣除办理案件支出的费用后，余额与律师事务所发给的工资合并，按“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。

    国家税务总局公告2012年第53号第一条规定，国税发〔2000〕149号第五条第二款规定的作为律师事务所雇员的律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由现行在律师当月分成收入的30%比例内确定，调整为35%比例内确定。实行上述收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。前款规定自2013年1月1日至2015年12月31日执行。

    以2013年3月为例，E律师办案收入20000元, 提成比例为办案收入的80%。E律师3月应纳个税为：〔20000×80%×（1－35%）－3500〕×20%－555＝825（元）。

    三、底薪加提成的律师

    国家税务总局公告2012年第53号第四条规定，律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实扣除。该规定的适用对象是所有律师。

    2013年3月，F律师办案收入为10000元，提成比例为办案收入的70%，另领取底薪2000元，支付律师协会组织的业务培训费用1500元。F律师3月应纳个税为：〔2000＋10000×70%×（1－35%）－1500－3500〕×10%－105＝50（元）。

    四、兼职律师

    所谓兼职律师，是指取得律师资格和律师执业证书，不脱离本职工作从事律师职业的人员。

    国税发〔2000〕149号文件第六条规定，兼职律师从律师事务所取得工资、薪金性质的所得，律师事务所在代扣代缴其个人所得税时，不再减除个人所得税法规定的费用扣除标准，以收入全额（取得分成收入的为扣除办理案件支出费用后的余额）直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。兼职律师应于次月7日内自行向主管税务机关申报两处或两处以上取得的工资、薪金所得，合并计算缴纳个人所得税。

   G律师每月从律师事务所领取工资3000元。G律师每月由律师事务所代扣代缴个税为：3000×10%－105＝195（元）。