慈善法与企业所得税法实现成功“对接”

全国人大常委会修订企业所得税法第九条

慈善法与企业所得税法实现成功“对接”

 2017.3.3中国税务报 本报记者 张剀 文/图

  2月24日，第十二届全国人民代表大会常委会第二十六次会议决定修改《中华人民共和国企业所得税法》，将第九条修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”有关专家建议，企业所得税法第九条修订后，企业应在企业所得税汇算清缴中及时调整公益性捐赠的税务处理，尽早着手调整公益性捐赠计划，最大限度享受税前扣除优惠。

     利好：捐赠支出基本实现全额扣除

   2017年，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）在出台后十年来迎来第一次修订。根据全国人大常委会的决定，企业所得税法第九条修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法根据上述决定作相应修改后重新公布。财政部税政司副司长张天犁表示，这意味着企业公益性捐赠支出可连续四年在税前扣除，多数企业的公益性捐赠支出有望在最多4年内实现全额税前扣除。

   2008年实施的企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，企业的公益性捐赠支出超过年度利润12%的部分，不准当年在计算应纳税所得额时扣除，也不能结转以后年度扣除。2016年3月16日，为了进一步鼓励企业开展慈善捐赠，第十二届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国慈善法》（以下简称慈善法）。慈善法第八十条第一款规定了新的税收优惠：企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

  正是慈善法的这一规定，推动了企业所得税法的修订。十二届全国人大常委会第二十六次会议审议的企业所得税法修正案，主要内容就是修改企业所得税法第九条。记者了解到，随着企业所得税法的修改，企业所得税法实施条例对应的第五十三条第一款和企业所得税申报表《捐赠支出纳税调整明细表》也需要作出相应的修改。

   根据新修订的企业所得税法第九条，如果一家企业2017年的利润总额为1000万元，公益性捐赠支出为300万元。由于每年的税前扣除限额是12%，即120万元，这家企业2017年能够税前扣除的公益性捐赠支出最大额度为120万元，剩下的180万元，则可以结转到2018年～2020年扣除，具体每年能扣除多少，需要结合当年的利润总额计算。从实务看，新修订的企业所得税法第九条主要解决企业某一年度突然出现大额捐赠无法全额税前扣除的问题。如果企业每年都有捐赠，则可以据此作出阶段性规划，尽可能实现公益性捐赠支出的全额税前扣除。“不论结转与否，12%的限制比例一定要格外注意。”张天犁说。

   企业所得税法第九条的修订，得到有关各方积极评价。全国人大常委会委员、中国宋庆龄基金会副主席庞丽娟表示，允许企业公益性捐赠支出在当年不能扣除的情况下结转以后三年内扣除，有助于鼓励企业积极开展慈善，税收优惠的力度与他们调研中企业的呼声吻合，是税收立法的务实之举。同时，全国人大财政经济委员会认为，企业所得税法的修订，既实现了企业所得税法与慈善法相关规定的有效衔接，共同实现鼓励企业慈善捐赠的制度目标；也体现了党的十八届三中全会关于“落实税收法定原则”“税收优惠政策统一由专门税收法律、法规规定”的要求。张天犁则表示，一般情况下多数企业的公益性捐赠支出不会超过年度利润总额的12%。即便超过12%，后续年度的捐赠加上需要结转的捐赠，连续结转三年基本可以实现全额税前扣除。从国际范围看，这一优惠力度已经“相当大了”。

  “根据修订后的企业所得税法第九条，原来很多棘手的股权捐赠涉税问题都可以迎刃而解。”河北省石家庄市国税局专家支持团队成员魏民说。他告诉记者，2009年2月，曹德旺宣布捐出控股的两家企业股权成立河仁慈善基金会。根据当时的税收法律、法规，这一捐赠行为在享受所有税收优惠后，仍产生了超过5亿元的企业所得税。2010年10月，根据国务院的批示，财政部和国家税务总局专门下发了《关于曹德旺夫妇控股企业向河仁慈善基金会捐赠股票有关企业所得税问题的通知》（财税〔2010〕86号），允许曹德旺夫妇控股企业在基金会设立后5年内缴齐所有应缴税款。魏民表示，如果此事发生在企业所得税法修订以后，曹德旺夫妇控股企业就可以每年在年度利润12%的限额内税前扣除捐赠的股权成本，而不必等待财税部门的专门文件。这对于减轻企业股权捐赠的税收成本，及早筹划捐赠事宜大有裨益。

     提醒：不要忽视相关税收法律法规

   根据慈善法的规定，企业公益性捐赠的财产，除了货币以外，还可以有多种形式，包括实物、房屋、有价证券、股权、知识产权等有形和无形财产，其中包括企业自己生产的产品。因此，吉林财经大学大企业税收研究所副研究员宋雪提醒企业，在捐赠货币以外的财产时，应该格外关注与捐赠财产相关的税收法律规定。“根据修订后的企业所得税法第九条，企业应综合考虑与捐赠有关的各项税收法律法规，从而争取最大的税收利益。”宋雪说。

  宋雪告诉记者，企业捐赠股权后，如何具体适用修订后的企业所得税法第九条，就是非常值得关注的问题，特别是公益性的股票捐赠支出如何确定价格？又如何结转？宋雪介绍，按照《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号，以下简称45号文件）规定，企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前扣除。

  举例来说，企业所得税法第九条修改后，A企业2017年的会计年度利润是1000万元，该企业将价值（历史成本）100万元的股权捐赠给境内的慈善组织。由于100万元在年度会计利润的12%的限额内，那么100万元可以直接税前列支；若该企业将价值（历史成本）150万元的股权捐赠给境内的慈善组织，则在年度会计利润的12%以内的120万元可以在当年直接税前列支，超出的30万元可在以后三年内税前扣除，超出三年还未扣除完的部分则不允许再扣。“企业如果要捐赠股权，一定要高度重视历史成本的核算，并辅之以完整的会计资料。”宋雪说。

  值得注意的是，如果企业捐赠股权之前是通过无偿赠与的方式取得的，那么其历史成本如何计算？宋雪表示，如果历史成本为零，则捐赠企业无法获得税收优惠，有失公允。对此，宋雪希望企业可以参照该股权取得时的公允价值（市场价值）来计算历史成本和捐赠额，进而适用修订后的企业所得税法第九条。同时，宋雪还提醒企业，与捐赠股权相类似，在捐赠除货币以外的有形和无形财产时，一定要高度关注与之相关的税收法律、法规，从而在最大限度享受税收优惠的同时，增强税务处理的合规性。

  中瑞税务集团总经理何源泉建议企业，在实务中还应该注意企业所得税法与慈善法的细节性规定。比如，慈善法中的慈善活动所指的公益捐赠人可以通过慈善组织捐赠，也可以直接向受益人捐赠，而企业所得税法允许税前扣除的公益性捐赠，只能是企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的捐赠。“在具体适用法律时，企业应该对相关规定认真研究，避免出错。”何源泉说。

     建议：利用汇缴之机合理谋划捐赠

  已经开始的2016年度汇算清缴，将为企业2016年度的公益性捐赠支出提供享受最新税前扣除优惠的机会。

  不少纳税人已经关注到，慈善法的执行时间是2016年9月1日。张天犁表示，企业所得税法第九条修订后，也将追溯到这一时点执行。首佳税务师事务所总经理王文岗提醒企业，如果在2016年有公益性捐赠，那么在2016年汇算清缴中就要做出相应的税务调整。

  王文岗举例说，假如某企业2016年的利润总额为1000万元，公益性捐赠支出为200万元。按照修订前的企业所得税法，该企业2016年只能税前扣除120万元，其余的80万元公益性捐赠支出则要按照25%的税率缴纳企业所得税20万元。企业所得税法第九条修改后，该企业可以将2016年未税前扣除的80万元公益性捐赠支出结转到2017年扣除，在2017年少缴纳企业所得税20万元。王文岗告诉记者，特别是对于业务板块众多，不同类型公益性捐赠支出较多的大型企业而言，在2016年度企业所得税汇算清缴中一定要认真核算公益性捐赠支出总额，以便做好后续的税务处理。“如果核算量较大，可以聘请专业涉税中介机构帮忙。”王文岗说。

  “汇算清缴期间，还有一些政策口径有待明确。”王文岗说，如果企业的公益性捐赠发生在2016年9月1日前，此捐赠支出是否不能享受往后结转三年的税收优惠政策？对于2016年9月1日后发生的公益性捐赠，会计利润基数又如何确定？是按1月～12月的会计利润计算，还是按9月～12月的会计利润计算？如果按9月～12月的会计利润计算，是仅仅按9月～12月是实际会计利润计算，还是按全年会计利润平均12个月后乘以4来确定呢？王文岗说，从实务操作的层面看，这些具体的计算口径都需要明确。因此，他提醒企业，要密切关注后续出台的相关规范性文件，从而在汇算清缴中尽可能做到合规。

  另外，何源泉表示，按修订后公益性捐赠支出的税前扣除规定，由于既有限额又有跨年度结转，增加了企业税收数据管理的复杂性和准确申报的难度。因此，企业可参考广告费跨年度结转扣除的管理方式，建立公益性捐赠支出税前扣除管理台账，做好公益性捐赠支出的扣除管理。同时，企业有必要利用2016年汇算清缴之机，系统梳理一下近年来公益性捐赠的总体情况和显著特点，并结合公司未来的发展规划和修订后的企业所得税法，有针对性地调整原有的公益性捐赠计划，并做出合规的税收筹划。