土地增值税的会计处理问题

土地增值税属价内税，即其价款包含在房地产转让的价格之中。企业计提的土地增值税税额是通过“应交税金”科目来核算的，设立“应交税金--应交土地增值税”明细科目，核算税款的计提与解缴。对于转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业，按规定计算出应缴纳的土地增值税，应分别以下几种情况，进行会计处理：

1.主营房地产业务的企业，应于当期营业收入负担的土地增值税，借记“经营税金及附加”（房地产开发企业）、“经营税金”

（外商投资房地产企业）、“企业税金及附加”（股份制试点企业）、“营业税金”（对外经济合作企业）等科目，贷记“应交税金--应交土地增值税”科目。

2.兼营房地产业务的企业，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“其他业务支出”［工业、农业、商业、运输（交通、民航）、邮电、施工企业、外商投资企业］、“其他营业支出”（金融企业）、“营业税金及附加”（旅游、饮食服务、保险企业、股份制试点企业）、“营业税金”（对外经济合作企业、外商投资企业、旅游企业）、“内部供应和销售支出”［运输（铁路）企业］、“其他营业税金”（外商投资银行）等科目，贷记“应交税金--应交土地增值税”科目。对企业转让的国有土地使用权连同地上的建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”、“专项工程支出”、“固定资产购建支出”等科目核算的，转让时应缴纳的土地增值税、借记“固定资产清理”、“在建工程”、“专项工程支出”、“固定资产购建支出”等科目，贷记“应交税金--应交土地增值税”科目。企业在项目全部峻工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预缴土地增值税，借记“应交税金--应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，再按规定进行会计处理；该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多缴的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税金--应交土地增值税”科目，补缴的土地增值税作相反的会计分录。预缴土地增值税的企业，“应交税金--应交土地增值税”科目的借方余额包括预缴的土地增值税。

例1.某房地产开发企业出售新建楼房5栋，计算应缴纳的土地增值税税额为8000万元。试作会计处理。

（1）企业计提土地增值税税款时，作如下会计分录：

借：经营税金及附加80000000 

    贷：应交税金--应交土地增值税80000000 

（2）企业向税务机关缴纳税款时，作如下会计分录：

借：应交税金--应交土地增值税80000000 

    贷：银行存款80000000 

如果该企业是按楼房建筑面积的预算成本计算预缴土地增值税，在楼房建造竣工后决算时，发现少缴税款20万元，应向税务机关补缴税款。财务人员作如下的会计分录：

借：经营税金及附加200000 

    贷：应交税金--应交土地增值税200000 

同时记：

借：应交税金--应交土地增值税   200000 

    贷：银行存款200000 

如果企业在楼房峻工决算时，发现是多缴了税款，则要求税务机关退回多缴税款。财务人员应作与上述相反的会计分录。

例2.某国有企业搬入一新办地点，将原办公楼出售转让，经核算应缴纳的土地增值税为100万元。试作会计处理。

（1）企业在签订办公楼出售转让合同时，财务人员作如下的会计分录：

借：固定资产清理1000000 

    贷：应交税金--应交土地增值税1000000 

（2）企业向税务机关缴纳税款时，财务人员作如下的会计分录：

借：应交税金--应交土地增值税1000000 

    贷：银行存款1000000 

例3.某企业转让国有土地使用权取得转让收入100万元，假设土地增值税扣除项目金额80万元，试计算应缴纳的土地增值税并作会计处理。

转让土地使用权的增值额＝100-80＝20（万元）

增值额与扣除项目金额的比率为：20／80×100％＝25％

应缴纳的土地增值税＝20×30％＝6（万元）

会计处理过程如下：

（1）企业计提土地增值税时：

借：其他业务支出60000 

    贷：应交税金--应交土地增值税60000 

（2）企业解缴税款时：

借：应交税金--应交土地增值税60000 

    贷：银行存款60000 

企业应当在“应交税金”科目下设“应交土地增值税”明细科目，专门用来核算土地增值税的发生和缴纳情况，其贷方反映企业计算出的应交土地增值税，其借方反映企业实际缴纳的土地增值税，余额在贷方反映企业应交而未交的土地增值税。

土地增值税作为对企业营业收入所征收的一种税收，一般应当作为营业税金进行处理，具体可以分为如下三种情况：

（一）对于专门从事房地产经营的企业，应当直接计入营业税金及附加科目，如房地产开发企业应当计入“经营税金及附加”科目，对外经济合作企业应当计入“营业税金”科目，股份制企业应当计入“营业税金及附加”科目。

（二）对于非专营房地产开发的企业从事的房地产开发业务应当缴纳的土地增值税，一般应当作为其他业务支出处理，如工业企业、商业企业、农业企业、交通企业、民航企业等

企业应当计入“其他业务支出”科目，如果企业不划分主营业务收入和其他业务收入，

那么相应地土地增值税也应当作为营业税金的一部分计入“营业税金及附加”（如旅游饮食服务企业）。

（三）对于企业转让其已经作为固定资产等入账的土地使用权、房屋等，其应当缴纳的土地增值税应当计入“固定资产清理”等账户。

[例1]某房地产开发企业1998年1月将其开发的写字楼一幢出售，共取得收入3800万元。企业为开发该项目支付土地出让金600万元，房地产开发本为1400万元，专门为开发该项目支付的贷款利息120万元。为转让该项目应当缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加及印花税共计210.9万元。当地政府规定，企业可以按土地使用权出让费、房地产开发成本之和的5％计算扣除其他房地产开发费用。另外，税法规定，从事房地产开发的企业可以按土地出让费和房地产开发成本之和的20％加计扣除。则其应纳税额为：

扣除项目金额＝600+1400+120+210.9+（600+1400）×5％+（600+1400）×20％

＝600+1400+120+210.9+100+400 ＝2830.9万元

增值额＝3800-2830.9＝969.1万元

增值额占扣除项目比例＝969.1÷2830.9＝34.23％

应纳税额＝969.1×30％＝290.73万元

则企业应作如下会计分录：

借：经营税金及附加2907300 

    贷：应交税金--应交土地增值税2907300 

实际向税务机关缴纳土地增值税时作如下会计分录：

借：应交税金--应交土地增值税2907300 

   贷：银行存款2907300 

[例2]某房地产开发企业开发某住宅小区，从1997年6月开始向外预售，1998年10月底全部销完，共取得销售收入18600万元，为开发该小区企业共支出土地出让金2700万元，开发成本5600万元，实际缴纳营业税、城市建设维护税、教育费附加及印花税等957.9万元，当地政府规定可按土地出让费和开发成本的10％扣除房地产开发费用，则应纳税额为：

扣除项目金额＝2700+5600+957.9+（2700+5600）×10％+（2700+5600）×20％＝11747.9万元

增值额＝18600-11747.9＝6852.1万元

增值额占扣除项目金额的比率＝6852.1÷11747.9=58.33％

应纳税额＝11747.9×50％×30％+（6852.1-11747.9×50％）×40％＝1762.185+391.26 ＝2153.445万元

假定税务机关核定企业从1997年7月初开始，每月预缴土地增值税100万元，则从1997年7月初开始，企业于预缴时作如下会计分录：

借：应交税金--应交土地增值税1000000 

    贷：银行存款1000000 

到1998年10月底，已预缴土地增值税1400万元（100×14）。10月底，企业按规定计算出实际应纳税额时作如下会计分录：

借：经营税金及附加21534450 

    贷：应交税金--应交土地增值税21534450 

实际补交土地增值税时作如下会计分录：

借：应交税金--应交土地增值税7534450（21534450-14000000）

    贷：银行存款7534450