关于合并报表的编制原理，无论是同一控制下的合并，还是非同一控制下的合并，都是一样的。编制过程都是以个别报表为基础，通过编制抵消分录来抵消在个别报表中已经确认，但合并报表不需要确认的交易或者事项，通过编制调整分录来确认个别报表不需要确认，但合并报表需要确认的交易或者事项。因此非同一控制下的合并下合并报表的编制，与同一控制下的合并有很多相同的地方，所以这篇文章主要讨论其中的不同，至于相同的地方就不再详细论述。
在同一控制下的合并中，合并双方交易的价格往往不是按照市场的公允价值来进行的，其实质只是内部权益结构的一种调整，所以一般同一控制下的合并往往按账面价值进行计量，同时合并方所支付的对价与其所拥有的被合并方的净资产账面价值的份额之间的差额，调整的是资本公积和留存收益，所以在合并报表中不会产生商誉。在合并日，从合并报表的角度，其子公司的入账价值就是子公司个别报表的账面价值。
在非同一控制下的合并中，双方的交易行为是基于市场公允价值的买卖行为，所以一般是以公允价值作为基础对被购买方的资产负债进行计量，有时候，购买方所支付的对价还会大于其所拥有的被购买方净资产公允价值的份额，该差额体现为一种商誉。所以，在购买日，从合并报表的角度，子公司资产负债按公允价值入账，同时如果有商誉，在合并报表中应予以确认。
所以非同一控制下合并报表的编制与同一控制下合并报表的编制，其主要的不同体现在以下方面：
一、购买日合并报表的编制。
1、按购买日的公允价值对子公司资产负债的账面价值进行调整。
当资产公允价值＞账面价值时：
借：相关资产科目 公允价值-账面价值
贷：资本公积 公允价值-账面价值
如果是资产公允价值＜账面价值时，做相反的分录即可。
当负债公允价值＞账面价值时：
借：资本公积 公允价值-账面价值
贷：相关负债科目 公允价值-账面价值
如果是负债公允价值＜账面价值，做相反的分录即可。
以上的调整分录的意义在于，子公司个别报表仍然按原来的账面价值计量，但从合并报表的角度，需要按公允价值入账。所以需要做以上的调整分录。
同时，如果符合税法规定的免税合并条件，税法规定的计税基础仍然为原来的账面价值，但是合并报表已调整为公允价值，所以账面价值与计税基础存在差异，这时还需要确认递延所得税。
如果资产账面价值＞计税基础或者负债账面价值＜计税基础，应当确认的递延所得税负债=账面价值与计税基础的差额×所得税税率：
借：资本公积 差额×所得税税率
贷：递延所得税负债 差额×所得税税率
如果资产账面价值＜计税基础或者负债账面价值＞计税基础，则应当确认的递延所得税资产=账面价值与计税基础的差额×所得税税率：
借：递延所得税资产 差额×所得税税率
贷：资本公积 差额×所得税税率
（注意，考试的时候看清楚题目，是否考虑所得税。同时关于递延所得税的问题，前面我也写过这方面的文章，如果还不懂的话，可以去看看，这里不再详述。）
调整后子公司的股东权益=原股东权益+以上调整的资本公积。
商誉=合并成本-子公司调整后的股东权益×母公司持股比例。
2、将母公司对子公司的长期股权投资与其所拥有的子公司的所有者权益份额抵消：
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
其他综合收益
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
这个分录的抵消原理其实和同一控制下的是一样的，这里就不再赘述。借方就是通过以上调整后子公司所有者权益的各个科目的余额。商誉就是上一步计算的商誉的数值。贷方的长期股权就是母公司资产负债表上对子公司投资的长期股权投资的账面价值，差额就是少数股东权益。
二、购买日以后合并报表的编制。
1、按购买日的公允价值对子公司的资产负债进行调整。调整方法同上。
由于子公司在持续经营的过程中，仍然按其原来的资产负债账面价值作为基础计量，所以子公司个别报表上所实现的净损益，是以其原来的账面价值作为基础计算的，但是从合并报表的角度来说，也应当按购买日的资产负债的公允价值作为基础来计算子公司所实现的净损益。对于子公司从购买日至合并报表编制日这期间，还应当按购买的资产负债表的公允价值为基础，调整子公司所实现的净损益。
①、从购买日至编制合并报表当期期初，这个期间考虑购买日因资产负债公允价值与账面价值不同的，其差额对这个期间子公司实现的净损益的影响，调整期初未分配利润。
②、编制合并报表当期，考虑购买日因资产负债公允价值与账面价值的不同，其对子公司本期实现的净损益影响，调整当期损益。
以下以固定资产为例，假如在购买日子公司的固定资产公允价大于账面价。
①、按购买日公允价值调整子公司的固定资产账面价值：
借：固定资产原价 公允价值-账面价值
贷：资本公积 公允价值-账面价值
如果考虑所得税：
借：资本公积 差额×所得税税率
贷：递延所得税负债 差额×所得税税率
②、调整购买日至合并报表编制当期期初所实现的损益：
因固定资产在购买日公允价值大于账面价值，个别报表中是按账面价值计提折旧的，但是合并报表应该按公允价值计提折旧，所以个别报表计提的折旧比合并报表应该计提的折旧少，所以应该补提折旧。
借：期初未分配利润 这期间补提的折旧
贷：累计折旧 这期间补提的折旧
如果考虑所得税
借：递延所得税负债 补提折旧×所得税税率
贷：期初未分配利润 补提折旧×所得税税率
③、编制合并报表当期，对当期损益的调整：
借：相关费用科目 本期补提的折旧
贷：累计折旧 本期补提的折旧
如果考虑所得税：
借：递延所得税负债 补提折旧×所得税税率
贷：所得税费用 补提折旧×所得税税率
调整以前期间的损益时，都是调整未分配利润，这个道理上一篇文章也阐述过。这里解释一下递延所得税的问题，在按公允价值调整购买日的固定资产账面价值的时候，从合并报表角度，由于合并报表的账面价值与计税基础不同，确认了递延所得税负债，但是随着合并报表补提折旧，合并报表中的固定资产的账面价值和个别报表中的固定资产的账面价值差异越来越小，相当于差异转回，所以补提折旧的时候，以前确认的递延所得税负债也要转回。
2、按权益法调整长期股权投资的账面价值。这个调整方法和同一控制下的调整方法一致，不再赘述。
3、将长期股权投资与所拥有的子公司所有者权益的份额抵消：
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
其他综合收益
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
借方和贷方的数字记住都是经过上述调整之后的结果。
4、将投资收益与子公司的利润分配抵消：
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对股东的分配
年末未分配利润
这个分录的原理也和同一控制下的一样，不再解释。
5、应收股利和应付股利的抵消：
借：应付股利
贷：应收股利
讨论完长期股权投资和所有者权益的抵消的处理之后，再来看看内部交易的抵消问题：
关于内部交易的抵消，情况较多。但是只要我们理解了其中的原理，无论什么样的内部交易，通过分析，就能知道如何编制抵消分录：
首先，对于某一项内部交易，先从个别报表出发，交易双方如何进行会计处理。
其次，从合并报表角度出发，该如何进行会计处理。
最后，在个别报表加总之后，如何把个别报表加总后的数据转变为合并报表的处理。这个转变过程就是我们所要编制的抵消分录。
下面举例来说明如何进行分析：
甲公司拥有乙公司70%的股权，本期2018年甲向乙销售一批商品，价格300万，成本200万元。乙公司本期将商品全部对外销售，价格为400万元。
从个别报表的角度，甲公司的处理：
①借：银行存款 300
贷：营业收入 300
②借：营业成本 200
贷：存货 200
从个别报表角度，乙公司的处理：
③借：存货 300
贷：银行存款 300
④借：银行存款 400
贷：营业收入 400
⑤借：营业成本 300
贷：存货 300
从合并报表的角度，会计处理：
⑥借：银行存款 400
贷：营业收入 400
⑦借：营业成本 200
贷：存货 200
个别报表加总后，
银行存款=300－300+400=400
营业收入=300+400＝700
营业成本＝200+300=500
存货=-200+300-300=-200
合并报表：
银行存款=400
营业成本＝200
营业收入=400
存货=-200
所以应当抵消营业收入700－400＝300
抵消掉营业成本＝500－200=300
抵消分录为：
⑧借：营业收入 300
贷：营业成本 300
以上的分析过程只是帮助大家更好的理解抵消分录的由来。实际上，我们所抵消掉的就是内部交易中甲公司确认的营业收入和乙公司对外销售时结转的成本。
假如乙公司未将该商品对外销售，则甲公司的处理不变，乙公司的处理就少了对外销售的处理。所以从个别报表的角度：
银行存款=300－300＝0
营业收入=300
营业成本=200
存货=-200+300=100
合并报表的角度，该交易只是内部资产的转移，不做账务处理，所以：
收入，成本等都为0，结转的存货=0
所以抵消分录为：
①借：营业收入 300
贷：营业成本 200
存货 100
如果要考虑所得税的影响，合并报表存货的账面价值=200
但是税法承认的是个别报表的账面价值，即计税基础=300
账面价值＜计税基础，所以在合并报表中应当确认递延所得税资产。
借：递延所得税资产 100×所得税税率
贷：所得税费用 100×所得税税率
以上的分析也只是帮助大家理解。实际的计算中，一般是先假设全部对外销售，把内部交易重复确认的营业收入和营业成本抵消：
②借：营业收入 300
贷：营业成本 300
因为最终未对外销售的存货，必然存在于期末存货中，所以只要看期末还有多少未对外销售，再次抵消即可：
③借：营业成本 100
贷：存货 100
将分录②和③合并起来就是分录①。
以上是当期内部交易未实现损益的抵消。对于连续编制合并报表的情况，就会涉及到以前期间的未实现损益的抵消。只要涉及到调整以前期间的损益，记住损益类科目最终在年度终了时是结转到未分配利润中去的，所以调整以前期间的损益时，就只能调整期初未分配利润。
假设上例中甲与乙2018年的内部交易中，乙公司直到2019年末都未对外销售该商品。编制合并报表是在2019年12月31日，对于2019年当期的抵消，和上面的分析是一致的。那对2018年的内部交易，分录为：
①借：年初未分配利润 100
贷：存货 100
如果考虑所得税的影响，因为合并报表存货的账面价值为200万元，但是计税基础为个别报表上的300万元，所以账面价值＜计税基础，应当确认递延所得税资产，而且该递延所得税影响的是上期的损益，所以：
借：递延所得税资产 100×所得税税率
贷：年初未分配利润 100×所得税税率
现在我来解释这个分录的由来，还记得当期的未实现内存交易的抵消吗？
借：营业收入 300
贷：营业成本 200
存货 100
因为营业收入和营业成本最终都结转到了未分配利润，所以这两个科目都用年初未分配利润代替，即：
借：年初未分配利润 300
贷：年初未分配利润 200
存货 100
合并后即得上述分录。这个分录的含义其实就是上期个别报表中确认的未实现损益还体现在本期乙公司未对外销售的存货中。所以两者要相互抵消。
如果乙公司今年已经对外销售该商品，则
②借：年初未分配利润 100
贷：营业成本 100
对于以前期间未实现对外销售的，在本期实现对外销售的情况，从合并报表角度来说，就应该在销售当期确认收入，但是个别报表已经在上期确认，所上期确认的收入包含在乙公司结转的销售成本中，所以在个别报表中上期确认的收益，合并报表中在本期实现时直接冲减营业成本。
看到这里，也许有的人会疑惑，为什么和教材的不一样，其实教材教材是先假设上期抵消的存货在本期全部实现收入，所以：
③借：年初未分配利润
贷：营业成本
对于本期的内部交易的抵消，也是假设全部对外销售：
④借：营业收入
贷：营业成本
然后再根据期末的存货实际数转回：
⑤借：营业成本
贷：存货
其结果和上面分析的是一致的，上面分录①和②的分析是区分对外销售和未对外销售两种情况。而分录③，④，⑤思路是先按对外销售处理，然再根据期末实际的存货转回。
关于债权债务的抵消，固定资产，无形资产等的抵消，其分析过程相同，在此就不一一列举了。总之，只有掌握了方法，才能以不变应万变。所以希望大家在学习的过程中要善于总结方法。这样才能提高学习的效率。
最后，我还想说的是，以上的分析方法，只是个人的一些体会。并不一定是最好的方法，也许你有比我更好的方法。我分享出来的目的也只是为大家提供一个思路，希望对正在或者即将准备CPA考试的同学能有一些帮助。
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