企业税收分析
原文：http://blog.sina.com.cn/s/blog_7cf52c0f0100t3v2.html
节税-股权转让VS资产转让
企业的改组改制中，有一个比较常见的选择：企业股东要么转让股权要么转让资产。股东转让股权与转让资产适用的税法依据不同，会产生不同的税收负担。
正确区分两个概念
股东是企业的所有者，股权转让的主体是企业股东，客体是企业股份或权益；企业是资产的所有者，资产转让的主体是企业，客体是企业的资产。
转让股权时，涉及三个独立主体：即为被转让企业的股东（转让方）、被转让企业（客体）和受让企业（购买方）；而转让资产则仅涉及两个独立主体：转让资产的企业（转让方）与受让资产的企业（购买方），与转让资产的企业股东没有直接关系。
发生股权转让行为时，被转让企业（转让的客体）有独立的法人资格和转让前后被转让方法人地位始终保留并且属于被转让方的资产不变；否则是转让资产的行为。
不同交易行为适用的税收规定不同。转让股权涉及的税收规定主要有：
1.营业税：免缴。依据《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）第二条规定：对股权转让不征收营业税。
2.增值税：免缴。此行为属于非增值税征税范围。
3.企业所得税：转让方按股权转让收益的原则纳税。依据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第二条第一款：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
4.土地增值税和契税：不缴土地增值税，因为不属于转让不动产行为。不缴契税，依据《关于股权变动导致企业法人房地产权属更名登记不征契税的批复》（财税〔2003〕184号）。
在有关资产转让的税收规定中，要特别注意整体转让资产与非整体转让资产税收规定不同。
1.营业税：
①转让企业产权时涉及不动产和无形资产转让不缴纳营业税。《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）规定：根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
②非转让企业产权时涉及的销售不动产和无形资产，应纳营业税。
2.增值税：
①符合转让企业全部产权的条件时，不缴纳增值税。依据《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）规定：转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
②不符合转让企业全部产权条件时应税货物的转让，要缴纳增值税。
3.企业所得税：需区分整体资产转让还是非整体资产转让两种情况。
在整体资产转让时，
①如果接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值20%的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。
②否则转让企业须计算确认资产转让所得或损失。
企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
4.土地增值税和契税：转让房屋要涉及土地增值税问题，受让方要涉及契税问题。
现举例说明。A公司由潘湖公司与蜀渝公司两家公司投资设立，双方各占50%的股权。A公司的资产构成：货币资金2000万元；厂房一栋，原价为3000万元，已折旧1000万元，净值2000万元，评估价格为2500万元（土地增值税中扣除项目），公允价值为3000万元。存货一批原价为1000万元，公允价为3000万元。净资产5000万元的构成：股本为3000万元，未分配利润为2000万元。契税税率为3%，A公司、潘湖公司与蜀渝公司的企业所得税税率均为33%。为讨论方便，忽略城建税与教育费附加等因素。
一个公司的改制案例
2006年3月，A公司拟进行改制，有如下两种方案可供选择：
一是A公司进行整体资产转让（转让所有的资产与负债和劳动力）给B公司。两家协商后，B公司支付其股票为6000万股，（面值6000万元）公允值为7000万元，同时付现金1000万元，合计8000万元。A公司转让后成为一个投资公司。
二是A公司先分配未分配利润1000万元，后由潘湖公司与蜀渝公司转让各自的股份与B公司，B公司支付其股票为6000万股，（面值6000万元）公允值为7000万元。
试比较不同方案的税负。
方案一：A公司进行整体资产转让，此时转让的主体是A公司，客体是A公司的资产，故为转让资产的行为。
1.A公司应缴纳营业税为3000×5%＝150（万元）。A公司应该属于销售行为，收入为股票和现金。
2.A公司应缴纳增值税3000×17%＝510（万元）。整体资产转让行为实际上是一种投资行为，交换股票也即非货币性交易行为，不属于企业产权转让行为，应该缴纳增值税。
3.A公司转让房屋应纳的土地增值税为350×30%＝105（万元）。转让厂房时，增值率为（3000－2500－150）÷2500＝14%，适用土地增值税税率30％。
4.A公司应缴的企业所得税为0。因为非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值20%的，所以转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。
B公司缴纳契税为3000×3%＝90（万元）；
B公司增值税进项抵扣金额为510万元。
A与B公司的税负和（从A与B公司双方考虑，增值税无影响）为150＋105＋90＝345（万元）。
需要说明的是：对A公司的整体资产转让，因投资金额与注册资本的比例已超出50%，据2006年1月1日实施的《公司法》第十五条的规定：“公司可以向其他企业投资；但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人”，符合公司法的相关规定。
方案二：潘湖公司与蜀渝公司转让股权，不涉及流转税问题。此时转让的主体是A公司的两大股东，客体是A公司，故为转让股权的行为。
潘湖公司与蜀渝公司应缴企业所得税和为：（8000－3000－1000）×33%＝1320（万元）。
B公司无税负。
A与B公司的税负和为1320万元.。
结论：整体资产转让比转让股权税负减少1320－345＝975（万元）。
故在企业改组改制的转让股权或资产的决策中，应根据不同改组方案进行各种税收负担的测算，比较不同方案的总税负进行方案优劣的判断取舍，达到转让双方共赢的目的。（来源武汉永安税务咨询网）
巧用结算方式节税三招
在企业日常经营中，赊销和分期收款方式是企业销售货物广泛采用的营销方式，由于企业销售和结算方式不同，对销售收入的实现和纳税义务发生时间都具有一定影响。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。企业可以通过合同约定按月、按季、按半年等收款方式，合理安排销售收入核算时间，灵活开展税收筹划。
一是筹划本期应纳流转税，节省财务费用，缓解资金压力。如某企业绝大部分产品采取分期收款方式进行销售，本月销项税170万元，进项税100万元，应纳增值税70万元。但由于近期产品非常畅销，部分购买方提前付款540万元。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条的规定：“采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定收款日期的当天。”所以，这笔收入可在下月申报纳税，一个月节省财务费用为540÷117％×17％×7％（银行年利率）×1÷12=0.4577（万元）。按季和按半年约定收款的，筹划方式可以类推，节省的财务费用更多。同时，还可以运用同样的原理，合理调整本期应纳消费税和营业税。企业规模越大，赊销和分期收款销售面越大，税收筹划的效益也越大。
二是筹划本期应税所得额，选择适用较低税率，达到节税目的。根据税法规定，企业所得税根据应税所得额的多少分别适用18％、27％、33％的税率，这就为税收筹划提供了操作空间。某中小企业本年度实现销售收入160万元，实现利润12万元，在企业内部审计，发现该企业在经营成果核算时，将赊销货款20万元（约定收款期为次年1月份）纳入了本期销售收入，增加了本年度利润3万元。企业及时将本期利润进行了调整。调整前应纳所得税=12×33％=3.96（万元），调整后应纳所得税=9×27％=2.43（万元）。通过合同约定收款时间，调整本期收入和利润，本年度递延节税3.96－2.43＝1.53（万元）。
三是筹划年度销售收入总规模，调整认定为增值税一般纳税人的时间，降低税负，达到节税目的。某小型工业企业，现为小规模纳税人。在上年度结算时，销售收入达到120万元。为了暂不认定为增值税一般纳税人而增加税负，对采取预收货款方式销售货物的30万元，调整为采取赊销和分期收款方式销售货物，把年度销售收入降为90万元，因而该企业没有达到认定一般纳税人的条件，今年继续按小规模纳税人的标准申报纳税。假设该小规模纳税人今年的销售收入为120万元，假定一般纳税人税负为9％，则纳税人身份为小规模纳税人或一般纳税人的情况下，分别应纳税为：120×6％（小规模纳税人税率为6％）＝7.2（万元）；120×9％＝10.8（万元），此时可节税＝10.8－7.2＝3.6（万元）。（来源中国税务报作者王俊生，沈超）
延迟收入可以获得几多收益
经常看到很多采用赊销、分期收款销售等方法来推迟销售收入实现，进而实现延迟纳税，获取资金时间价值的税收筹划文章，作为税收选择的重要手段，延迟收入（非故意行为）确实可以获得一定的税收利益。但有时也会有例外，请看下面的实例，我们就会得出结论：延迟收入有时未必会为纳税人带来实际收益。
假设某增值税一般纳税人企业，为了税收筹划的目的，考虑采用赊销方式以延迟应税收入的实现。延迟实现的应税收入为100万元。如果再假设资金的时间价值为年利率10%，与该收入对应的产品成本为80万元。
在一般情况下，上述案例中的纳税人由于应税收入延迟了1个月，因而当月可以少缴纳增值税100×17%＝17（万元）。纳税人也就获得了无偿使用这17万元资金的时间价值，其税收筹划收益为：17×10%÷12＝0.1417（万元）。如果在季度末了或者年终，那么该纳税人不仅可以少缴纳增值税17万元，而且还可以少缴纳企业所得税（100－80）×33%＝6.6（万元）。那么，纳税人实现的总筹划收益为：17×10%÷12＋6.6×10%×3÷12＝0.3067（万元）。
应该说这样的收益确实不小了，可认真分析一下，纳税人即很难从上述税收筹划中得到收益。
第一，赊销和分期收款在本质上就是将自己的资金无偿地借与他人使用，而将自己的资金借与他人使用，对销售者而言，所付出的也就是资金的时间价值。上述案例中，纳税人“借”与他人使用的资金为100万元，使用时间为一个月，那么纳税人为此付出的资金时间价值即为：100×10%÷12＝0.8333（万元）。即纳税人为进行税收筹划所付出的成本竟然是0.8333万元，而得到的税收筹划收益却只有0.3067万元。
事实上，如果考虑实际经济生活中的复杂性，纳税人实际付出的税收筹划成本要远远高于0.8333万元。我们说，纳税人采取赊销和分期收款方式销售商品或者产品，也就意味着将会增加应收账款，应收账款的增加也就意味着纳税人必须增加应收账款的管理成本，而且应收账款增加之后，坏账损失增加的可能性也就会提高，甚至会发生款项无法收回的问题。
第二，任何一家企业都是以持续经营作为最基本的假设的，那么作为税收筹划，也应当以这种假设为前提。按照企业持续经营的假设，企业采取赊销以及分期收款等方式以延迟应税收入的手段应当是一贯的，如果本月采取了赊销方式，那么下月还会采取赊销方式，再下月还得如此。按照这样的逻辑，上述案例中的假设就会演变成这样一种情况：企业每月都采取赊销方式进行税收筹划，延迟实现的应税收入为100万元。往下推导就是：上月延迟的收入成为本月的应税收入；本月延迟的收入成为下月的应税收入。再进一步推导则是：本月因为税收筹划而延迟实现的收入数总体为零，换言之，企业并不能从税收筹划中获取任何经济利益，只有一种情况是例外，即在收入不递延的情况下筹划税款递延，才是可行的，而在实际工作中，具备这种条件显然并不是很容易的。（来源中国税务报作者胡俊坤）
税负转嫁的形式和方法
税负转嫁，就是纳税人不实际负担所纳税收，而通过购入或销出商品价格的变动，或通过其他手段，将全部或部分税收转移给他人负担。税负转嫁并不会影响税收的总体负担，但会使税收负担在不同的纳税人之间进行分配，对不同的纳税人产生不同的经济影响，税负转嫁是税收政策制定时必须考虑的重要因素。
一般说来，税负转嫁有以下几种形式：
1.前转嫁。是指纳税人通过交易活动，将税款附加在价格之上，顺着价格运动方向向前转移给购买者负担。这种转嫁可能一次完成，也可能多次方能完成。当购买者属于消费者时，转嫁会一次完成。当购买者属于经营者时，会发生辗转向前转嫁的现象，可称为滚动式前转。
2.后转嫁。是指纳税人通过压低购进商品（劳务）的价格，将其缴纳的税款冲抵价格的一部分，逆着价格运动方向，向后转移给销售者负担。后转嫁可能一次完成，也可能多次才会完成。当销售者无法再向后转嫁时，销售者就是税负承担者，转嫁一次完成。当销售者能够继续向后转嫁时，也会发生辗转向后转移税负的现象，可称为滚动式后转。
3.散转嫁。也称混合转嫁，是指纳税人将其缴纳的税款一部分前转嫁，一部分后转嫁，使其税负不归于一人，而是分散给多人负担，属于纳税人分别向卖方和买方的转嫁。（来源中国税务报小裴整理）
选择好资产评估增值调整方法进行纳税筹划
随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，许多企业通过进行股份制改造来建立现代企业制度。企业在进行股份制改造时，往往需要对原有资产进行评估，从而发生资产评估增值。对评估增值该如何进行税务处理呢？
《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字[1998]50号）等文件规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户。
在按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。也就是说，企业对评估增值可以计提折旧，但是在缴纳企业所得税时不得扣除，需要调整应纳税所得额。如何调整呢？
税法规定在计算应纳税所得额时，可在据实逐年调整和综合调整两种方法中选择一种方法。
据实逐年调整是指对评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。
综合调整是指对评估增值，不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。选择何种方法需要事先报主管税务机关批准，且一经批准确定后不得更改。
究竟选择何种调整方法对企业有利，企业事先应进行分析和比较，从中选择一种对企业有利的方法进行调整。因为据实逐年调整是对实际计入当期成本费用的评估增值进行调整；而综合调整是将均额在以后年度纳税申报的成本费用项目中予以调整，两种方法下每年调增的应纳税所得额不同。各企业评估增值的资产内容不同，计提折旧或摊销的年限和方法也不尽相同，筹划得好，可使部分应缴所得税递延，相当于获得一笔无息贷款。下面举例分析。
A企业因股份制改造发生资产评估增值的金额为2000万元，其中：固定资产1000万元，产成品500万元，材料500万元。固定资产预计评估后的折旧年限还有10年（符合税法有关折旧年限的规定），产成品预计评估后一年内会售完，材料会在一年内投入使用并且由其生产的成品也会售出。
对上述情况企业如采取据实逐年调整的方法，第一年应调整的评估增值额为1100万元（固定资产折旧100万元，产成品和材料各500万元），第二年至资产摊销完毕的第十年每年应调整的评估增值额为100万元（即固定资产折旧100万元）。
如采取综合调整的方法，企业拟按10年进行调整，则每年应调整的评估增值额为200万元。通过比较可知两种方法应调整的评估增值额虽然总额是相同的，但具体到每年是不同的，由此会产生应缴企业所得税的时间差异，企业因上缴所得税的时间不同，会产生资金的时间价值不同。企业在采用综合调整方法时，第一年实际应调整的评估增值额为1100万元，但企业按税法规定只调整了200万元，如此相当于企业多计了成本费用900万元，虽然在以后年度内该方法要比据实逐年调整方法每年多调整100万元，但对企业总的来讲还是有利的。
具体说来，采取据实逐年调整的方法，第一年调增的应纳税所得额为1100万元，缴纳企业所得税363万元，按复利年利率6%测算，第一年的复利现值系数为0.9434，363万元的现值为342.4542万元；第二年调增的应纳税所得额为100万元，缴纳企业所得税33万元，第二年的复利现值系数为0.8900，现值为29.3700万元，依此类推，据实逐年调整的方法调增的应纳税额的现值为554.2086万元。
采用综合调整的方法，第一年调增的应纳税所得额为200万元，应纳企业所得税66万元，第一年的现值为62.2644万元，依此类推，采取综合调整的方法调增的应纳税额的现值为485.7732万元，比据实逐年调整方法可节约68.4354万元。按单利年利率6%测算，采用综合调整的方法比据实逐年调整方法可节约89.1万元（计算过程略）。
根据上面的例子再进一步分析，如果企业处在赢利和非减免税优惠期，我们可得出如下的观点：
1、对于诸如存货之类的流动资产评估增值，因存货的变现速度较快，相应地进入成本费用的速度也较快，该部分资产的评估增值应尽可能随固定资产的评估增值一起采取综合调整的方法，使前期实际摊销的评估增值大于按税法规定应调整的评估增值，而使企业获得应缴所得税递延的好处。
2、对于固定资产的评估增值，则要看评估后尚可计提折旧年限，如尚可计提折旧年限大于10年（指符合税法规定的折旧年限），比如企业房屋折旧年限为20年，评估时已计提折旧5年，评估增值后尚可计提折旧15年，则应考虑选择据实逐年调整方法。因为综合调整方法最长调整期限不得超过10年，而据实逐年调整方法不受年限限制，在尚可计提折旧年限大于10年的情况下，企业每年按综合调整的方法应调整的评估增值将大于实际计提折旧的评估增值，企业还是选择据实逐年调整方法有利。
3、一般企业评估增值的资产不只包括存货或固定资产，往往涉及内容很多，此时企业就要结合实际，分析预测评估增值资产的摊销（折旧）情况，去综合考虑分析选择调整方法。分析的方法一般是先按固定资产和存货等单独测算再合并在一起综合分析。（来源中国税网）
锁进仓库还是当废品卖掉
某公司有一项固定资产，购入价100万元，原先估计的使用年限为10年，残值为零，已经使用6年，计提折旧60万元。虽然该固定资产的净值仍有40万元，但已经不能再使用了，只能作废品销售，估计可得资金2万元左右。于是公司即将该固定资产弃置仓库。那么对公司的此项固定资产如何进行处理才能够获得更多的利益呢？
按照现行的会计制度以及税收政策，应对该项固定资产进行减值处理。可供公司选择的方法有两种：其一，是在弃置固定资产的同时，按照会计准则的规定，按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备40万元。其二，将该项固定资产视为废品进行销售。
企业计提减值准备直接减少当期的计税所得，为防止企业采用计提减值准备的方法避税与逃税，现行的所得税政策不允许企业在所得税税前列支任何减值准备。如果企业计提了减值准备，那么在进行企业所得税申报时就必须将所计提的减值准备全额调增为计税所得。因此当企业选择采用第一种方法即计提固定资产减值准备时，其所计提的减值准备是不能实现税前列支的。此时，企业所能够在税前列支的应该是该项固定资产在正常使用条件下应当计提的折旧。也就是说，在计提资产减值的当年，应该将所计提的减值40万元全额调增计税所得，同时按照应当计提的折旧额10万元调减计税所得。其后几年的处置基本一致。固定资产的剩余需要经过4年才能实现税前扣除。因此，选择第一种方法，企业不能获取任何的节税收益。
而选择第二种方法时，情况却会发生变化。既然该项固定资产已经不具有任何的使用价值，那么对企业来说，它就是“废物”。对于废物，企业当然可以将其弃置在仓库中，也可以作为废品销售或者进行其他处置。不过，从财务管理的角度分析，将其弃置于仓库却并不是最好的方法。其一，这种弃置将增加企业的无效资金占用量，就本例而言，占用资金约2万元；其二，这种弃置将增加企业的管理成本，如占用仓库面积等等。相反，将其作为废品迅速销售则更好，不仅可以降低企业的管理成本，增加企业的可用资金量，而且更为重要的是企业在此时可以取得更多的税收经济收益。按照现行的会计制度规定，企业销售已使用的固定资产时，一般通过固定资产清理科目进行会计核算，最终的盈亏则计入营业外收支科目。在税收上，政策基本一致，因清理固定资产所发生的费用以及处置固定资产所发生的亏损也可以在所得税前扣除。
按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第四十条的规定，如果企业能提供固定资产发生永久或实质性损害的七项证据，通过向主管税务机关报批和批准后，此项损失可以在税前扣除，这也就意味着企业在当年可以少缴纳所得税税款。同时，如果采取废品销售方式，也意味着企业可以另外获得一些具有时间价值的资金。假设这部分资金的时间价值比例为6%，那么该公司由此可以获得的资金价值（按单利计算）将为10×33％÷（1＋6％）＋10×33％÷(1+6%×2）＋10×33％÷(1+6%×3）＋10×33％÷(1+6%×4）＝11.54（万元）。如果按照复利计算，其金额则更大。（来源中国税务报作者胡俊坤）
如何解决存货混合核算
企业存货检查的主要目标，就是确认、验证存货余额的真实性和正确性。按照惯例，财务人员对企业的存货检查，主要是通过盘点，运用抽查（抽查比例应占到全部存货的50%以上）、计算、分析性复核等检查方法，将实际盘存数与调整后的企业账面数相对照，从而得出盘盈、盘亏或账实相符的结论。但是，如果遇到企业存货核算不规范、将几个品种混在一起核算的特殊情况，用常规的方法就很难达到检查目的。下面举一实例，谈谈笔者的做法和体会。
笔者在今年某轧花厂进行纳税辅导时，发现产成品明细账中，“油类”账面结存15万公斤，结存单价0.9元/公斤，结存金额13.5万元。但在盘点时却发现产成品“油类”包括棉清油、棉壳及棉粕3个品种，财务未将其分开，而是混在一起核算。由于这3个品种销售单价相差较大，棉清油销售平均单价为3.92元/公斤、棉壳0.41元/公斤、棉粕为0.83元/公斤，但该厂在计算销售成本时却不分品种统一按油类的出库成本结转。按照企业的这种核算办法，不论销售油类中的哪个品种，结转的销售成本都是一样的。成本与收入不配比，从而造成“油类”销售成本结转与实际情况不符，也就造成账面期末库存金额与实际情况相差较大的现象。
按照常规的盘点方式，财务人员必须逐一对棉清油、棉壳及棉粕进行盘点，将实盘数量相加之和与账面数量相比较，数量差额再乘以财务账面上的结存平均单价，从而计算出盘盈、盘亏金额。显然以上方法计算出来的数字不准确，不能客观反映存货的真实价值。因为这3个品种的结存数量结构不同，其价值含量也不同。如何才能确定盘点后的存货的实际成本，成了检查的关键。如果重新对产品“油类”按油、粕、壳分开核算入库、出库，显然也是不现实，工作量之大可想而知，财务人员也没这个精力和时间。笔者结合现实情况，本着重要性、谨慎性、效率性原则，巧妙地运用比例系数法来解决这一棘手问题，达到较好的效果。
我们的做法是：
第一步，根据历史资料找出油、粕、壳在原材料棉粕的产出率，并进一步测算出油、壳、粕在入库产成品油类中的数量比例。根据当时的有关资料来测算，棉清油占14%、棉壳占20%、棉粕占66%。
第二步，再结合销售明细账等资料，分别求出油、壳、粕的近期平均销售单价。棉清油销售平均单价为3.92元/公斤、棉壳0.41元/公斤、棉粕为0.83元/公斤。
第三步，计算出某期入库油、壳、粕假定全部销售后的实际销售收入，计算公式是：销售收入=某期油类入库数量×棉清油（或棉壳、棉粕）占入库油类的数量比例×棉清油（或棉壳、棉粕）平均销售单价，并求出油类销售收入的总和。
第四步，求出油类生产入库成本占销售收入的比例，并以此作为系数。计算公式是：用油类账面入库金额÷以上计算出的假定销售收入。这里需要说明的是，棉清油、棉壳和棉粕同是由棉籽加工出来的产成品，而且从价值上看，棉壳和棉粕应算是棉清油的副产品，按照成本配比的原则，棉壳和棉粕生产成本的确定可以和棉清油使用同一个比例系数。
第五步，确定油、壳、粕的实际库存成本。计算公式是：实际库存成本=实际盘存库存数量×平均销售单价×比例系数。把油、粕、壳各自的实际库存成本相加求和，然后再与油类的库存成本比较即可求出存货油类的实际盘盈、盘亏数额。
还以开头的事例为例，比较两种计算方法所得出结果的差异之大。通过实盘，棉清油实存8.2万公斤，棉壳实存10万公斤，棉粕实存6万公斤。按照普通方法计算，只盘盈8.28万元，显然与实际情况有些不符。因为光实存的棉清油的价值也大大超过了账面成本价值。笔者利用前述的比例系数法进行计算，实际盘盈21.54万元，所得的结果比较符合实际。（来源中国税务报作者王文海）
如何甄别利用往来账隐匿收入
最近，某企业会计小王反映，个别企业打起了利用往来账偷税的主意。她刚刚参加工作，想问如何才能甄别或揭发这种行为？
对此，我们专门请教了资深会计师。会计师说，往来账是企业财务核算中的过渡账户，常常被企业用来隐匿收入、调节财务指标、转移利润等。要想甄别利用往来账偷税的行为，必须清楚利用往来账隐匿收入的方式：
一、收入直接挂账。如，企业收回销货款时，借记“银行存款”，贷记“预收账款（其他应付款）”。后期企业再通过往来账户进行调账，将预收账款冲减应收账款，借记“预收账款（其他应付款）”，贷记“应收账款”。这样一来，企业就可延迟确认收入，达到偷逃企业所得税的目的。
二、通过往来账户虚构业务。如，企业为了使收入的现金不按销售收入入账，往往通过往来账虚构一笔采购业务，分期挤入成本，通过虚增产品成本的方式，达到影响企业利润和纳税额的目的。其虚构步骤及账务处理如下：
第一步虚构业务员借款，借记“其他应收款”，贷记“现金”。第二步虚构原料入库（附自制入库单），借记“原材料”，贷记“应付账款”。第三步虚构业务员冲账，借记“应付账款”，贷记“其他应收款”。第四步虚构生产领用材料（附材料出库单及有关人员的签字），借记“生产成本”，贷记“原材料”。至此，这笔虚构的采购业务完成，并在不同期间分别进入成本。
会计师表示，像小王这样刚走上会计岗位的新人，要甄别上述第二类假账，就要了解企业的经营情况、成本核算的增减变动情况，以及其他应收款的形成时间、过程等。（来源中国税务报作者王同根，李文）
捐赠及赠品的纳税调整与会计处理
捐赠与赠品在会计处理中，往往容易混淆概念。按照《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企〔2003〕95号）文件规定，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于生产经营没有直接关系的公益事业的行为。而赠品对于从事生产经营活动的企业来讲，更多的理解为一种促销行为，因此二者在税收和会计处理上都不同。捐赠支出在会计处理上一般计入“营业外支出”，而赠品支出在会计处理上一般计入“营业费用”或“主营业务成本”。就与其相关的税收与会计处理举例如下：
例一，甲公司为电脑生产商，2002年11月，将其生产的50台电脑通过当地教委捐赠给学校用于农村义务教育。已知该捐赠电脑的实际成本为4000元/台。假设捐赠时该电脑按税法规定确定的公允价值为4500元/台（不含税）。如何进行纳税分析与会计处理呢？
通过分析得知，《根据国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需明确的有关所税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）文件规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。即：一是将对外捐赠资产视同按公允价值对外销售，二是将“营业外支出——捐赠支出”记录的金额，按税法对捐赠支出的有关准予扣除标准的规定，作相应的应纳税所得额调整，即：
借：营业外支出 234000
贷：库存商品 200 000
应交税金——应交增值税（销项税额）34 000
纳税调整如下：甲企业在申报所得税时，首先对视同销售行为应作纳税调增25000元（225000－200000）。然后按税法规定，企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前的所得额中全额扣除。因此本例计入“营业外支出”金额234000元，可作为会计利润的减项全额扣除。
例二，某电器商城（一般纳税人）在节日期间对某品牌的手机进行买一赠一活动。为此该商城专门购入了一批手表。已知该商城在五一期间共销售手机20部，赠送手表20只。每只手表的购进成本为100元（不含税）。如何进行纳税分析与会计处理呢？
经分析得知，《增值税暂行条例实施细则》规定：自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的应视同销售，计提增值税销项税额，因此对商城的赠送行为应计提增值税销项税。与此同时，对企业随商品搭配赠送商品的促销行为，应计入“营业费用”，其组成计税价格为2200元［100×（1+10%）×20］，会计处理如下：
借：银行存款 46 800
贷：主营业务收入 40 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 6 800
借：营业费用 2 374
贷：库存商品 2 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 374
另外，在实际操作中对于搭配赠品同所售商品一致的，其成本可直接计入“主营业务成本”。
例三，某大型配镜中心(一般纳税人)在开业之际，为树立品牌形象，向全市学校的教职工及学生开展赠送保温杯的活动。当月共赠送保温杯100只，该保温杯不含税价为每只210元。如何进行纳税分析与会计处理呢？
经分析认为，上述赠品是为宣传企业形象而发生的一种广告宣传支出，因此在企业所得税上应当按业务宣传费进行相应的调整。并对这种行为计提增值税销项税额，其组成计税价格为23100元[210×（1+10%）×100]。会计处理如下：
借：营业费用 24 927
贷：库存商品 21 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 3 927
纳税调整如下：企业在申报所得税时，对会计上确认“营业费用”金额24927元，应按税法规定进行扣除，即纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费，在不超过销售收入5‰范围内，可以据实扣除，超过部分不能结转到下一年度，应相应调增应纳税所得额。（来源中国税务报作者刘务明，李晓臣）
新固定资产准则的主要变化及其对企业的影响分析
企业会计准则第4号——固定资产
1．规定了弃置费的会计处理
一些行业固定资产的弃置费用往往很大，与现行准则相比，新准则规定固定资产预计的弃置费用应计入固定资产的成本，计提折旧。
2．修改了后续支出的确认原则
新准则修改了后续支出的确认原则，与国际准则趋同。现行准则规定固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额，除上述情况外的后续支出确认为费用。《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：
①该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；
②该固定资产的成本能够可靠计量。符合上述原则，新准则即可将后续支出计入固定资产账面价值。
3．取消了固定资产减值转回
固定资产的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理，即固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。
4．对企业的影响
本准则将对那些固定资产转交的企业产生较大影响，如钢铁、采掘业等企业。企业执行新准则后，固定资产预计的弃置费用，如果能可靠计量的，应计入固定资产的成本，如煤炭行业的企业承担的矿区废弃处置义务应计入井及相关设施的账面价值，并计提折旧，固定资产账面价值将增加，折旧也将相应增加，当期利润减少。
新准则修改了后续支出的确认原则，执行新准则后，企业在固定资产部件定期更换时，如电脑设备、汽车等固定资产更换内部装置，尽管部件更换未必能使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，但如果替换部件的成本满足初始确认固定资产的原则，企业应在其发生时将其确认为固定资产的账面金额，固定资产账面金额增加，当期费用会减少，企业的当期利润增加。
新准则规定固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。这样，上市公司2007年1月1日执行新准则后，提取固定资产减值准备将会相当谨慎，从而增加当期利润。
（来源中国税网）
