营改增背景下契税征缴的四项风险提示
薛 娟
营改增后，土地使用权转让、房屋买卖等业务均纳入到增值税的征税范围。增值税的特点和有关差额征税的规定对契税计税依据的确定产生了较大影响。本文结合案例，对营改增后税企双方在契税征缴过程中应当注意的风险进行提示。
风险提示一：辨清“税税差异”
按照现行政策规定，土地使用权转让、房屋买卖业务转让方应当缴纳增值税，承受方应当缴纳契税。《财政部国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，计征契税的成交价格不含增值税。因此，承受方支付的价款应当进行价税分离，以确定契税的成交价格，也就是计税依据。在增值税下，价税分离通常按增值税的名义税率（税法规定的税率）进行；在契税下，价税分离则是按照增值税的实际税率（纳税人实际的税款负担率）进行。因此，当发生土地使用权转让、房屋买卖等业务时，转让方缴纳增值税的计税依据（销售额）与承受方缴纳契税计税依据（成交价格）可能出现差异，笔者把这种情况下税与税的差异称为“税税差异”。根据现行政策规定，以下几类业务由于差额征税使其增值税名义税率和实际税率不一致，将产生增值税与契税的“税税差异”，税企双方需要予以关注。
（一）一般纳税人转让其在2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产并选择简易计税的
《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。因此，转让方转让其直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产并选择简易差额计税方法计税的，其增值税销售额与契税成交价格不一致，产生“税税差异”。
例1.A公司2016 年 6 月 30日向B公司转让其 2013 年购买的写字楼一层，取得转让收入 1 000 万元。该写字楼在购买时的价格为 700 万元。A公司为增值税一般纳税人，该项业务选择简易计税方式计税，契税税率为3%，计算B公司应缴纳的契税。
A公司增值税销售额＝（1 000-700）÷（1+5%）＝285.71（万元）
A公司应纳增值税＝285.71×5%＝14.29（万元）
B公司契税成交价格＝1 000－14.29＝985.71（万元）
B公司应纳契税＝985.71×3%＝29.57（万元）
（二）纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权、小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产
根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）及国家税务总局公告2016年第14号规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权选择简易计税的、小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，分别以取得的全部价款和价外费用扣除取得土地使用权的原价、不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。前述业务转让方缴纳增值税的销售额与承受方缴纳契税的成交价格不一致，存在“税税差异”。
例2.A公司为小规模纳税人，2017年5月转让其2014年购买的办公用房一间给B公司，取得该办公用房的成本（含税）为60万元，转让价款为105万元。契税税率3%，计算B公司应纳的契税。
A公司增值税销售额＝（105－60）÷（1+5%）＝42.86（万元）
A公司应纳增值税额＝42.86×5%＝2.14（万元）
B公司契税成交价格＝105-2.14＝102.86（万元）
B公司应纳契税＝102.86×3%＝3.09（万元）
（三）一般纳税人销售房地产开发产品
根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局2016年第18号）、《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款、拆迁补偿费用后的余额计算销售额。前述业务中，房地产开发企业销售开发产品增值税销售额与承受方契税成交价格不一致，存在“税税差异”。
例3：A 房地产企业为增值税一般纳税人，自行开发了 B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月将B项目中一栋商业大楼转让给C公司，收到预收款5 250 万元，同月办理交房及房产产权转移手续。商业大楼可售面积占项目总可售面积的50%，项目用地的土地价款及拆迁补偿费为2 000万元。A公司选择一般方式计税。契税税率3%，计算C公司应缴纳的契税。
A公司增值税销售额＝（5 250－2 000×50%）÷（1+11%）＝3 828.83（万元）
A公司增值税销项税额＝3 828.83×11%=421.18 （万元）
C公司契税成交价格＝（5 250-421.18）＝4 828.82（万元）
C公司应交契税＝4 828.82×3%＝144.87（万元）
风险提示二：识别“税票差异”
根据增值税发票开具规定，纳税人转让不动产、土地使用权以及房地产开发企业销售开发产品允许差额征税的可全额开具增值税专用发票，这使得增值税计税销售额和增值税专用发票上注明的不含税销售额可能不一致，笔者把这种情况称为“税票差异”，税务机关和纳税人如果继续沿用营业税时代根据发票金额征缴契税的作法，极易引发税务风险。
风险提示三：分清预征与申报
国家税务总局公告2016年第14号规定，除其他个人以外的纳税人发生转让不动产业务，在不动产所在地主管地税机关按照5%的预征率预缴增值税，向机构所在地主管国税机关申报纳税。国家税务总局2016年第18号公告规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率向主管国税机关预缴增值税，并在增值税纳税义务发生时办理纳税申报。这两项规定均涉及预缴增值税和申报增值税。财税〔2016〕43号文件规定的计征契税的成交价格不包含的增值税是指纳税人申报的增值税，即纳税人申报的增值税应纳税额或增值税销项税额，而不是预缴的增值税。因此，纳税人在缴纳契税时从承受方支付的价款中扣除预缴的增值税将导致计税依据确认错误。
例4.A公司2017 年 6 月 30日向B公司转让其 2016 年5月31日取得的写字楼一层，取得转让收入 1 000 万元。该写字楼 2013 年购置成本为 700 万元。A公司为增值税一般纳税人，选择一般计税方法，契税税率为3%，计算B公司应缴纳的契税。
A公司应向地税部门预缴的增值税＝（1 000－700）÷（1+5%）×5%＝14.29（万元）
A公司应向国税部门申报的增值税销项税额＝1 000÷（1+11%）×11%＝99.10（万元）
B公司契税成交价格＝1 000-99.1＝900.90（万元）
B公司应纳契税＝900.90×3%＝27.027（万元）
例5. A房地产企业为增值税一般纳税人，自行开发了 B商业地产项目， 2016 年 10月将B项目中的一栋商业大楼转让给C公司，收到预收款5 250 万元，12月办理交房及房产产权转移手续。商业大楼可售面积占项目总面积的50%，项目用地的土地价款及拆迁补偿费为2 000万元。A公司选择一般方式计税。契税税率3%，计算C公司应缴纳的契税。
A公司应预缴的增值税＝5 250÷（1+11%）×3%＝141.89（万元）
A公司应申报的增值税销项税额＝（5 250－2 000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17（万元）
C公司契税成交价格＝5 250-421.17＝4 828.83（万元）
C公司应交契税＝4 828.83×3%＝144.86（万元）
风险提示四：免税及核定的成交价格不含税
转让方转让房屋、土地使用权及销售房地产开发产品免征增值税的，承受方支付的价款本身不包含增值税，故应按实际支付价款确定成交价格，并缴纳契税。此外，转让方转让房屋、土地使用权及销售房地产开发产品依法由税务机关核定计税价格的，核定的计税价格不包含增值税，承受方应按核定的计税价格缴纳契税。
例6：A公司为小规模纳税人，2017年5月转让其2014年购买的办公用房一间给B公司，取得该办公用房的成本（含税）为60万元，申报的成交价格为105万元，该房在税务机关二手房评估系统中的评估价格为120万元，契税税率3%，计算B公司应纳的契税。
B公司应缴契税＝120×3%＝3.6（万元）
（下集预告：房产税的营改增协调）
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