转载自：财政部财政科学研究所网站
加入时间：2008-5-30
作者：财政部科研所 王建新
美国作为当今世界经济最为发达的国家，凭借其强大的综合国力，美国财务会计准则委员会（FASB—Financial Accounting Standards Board）一直领导着世界会计潮流的走向，美国的财务会计准则和财务报告体系 (US GAAP—United States Generally Accepted Accounting Principles)被公认为世界范围内影响最大的会计模式。也一直被公认为全世界最健全、最有效的会计准则体系。FASB一再强调“在国际化的同时，也要维持高质量会计准则”。在全球资本市场里，美国的资本市场亦被认为是世界上最开放、最完善和成熟的市场，资本市场的繁荣与其高质量的GAAP存在密切关系。
中国企业将全面实施新会计准则，而我国的新会计准则又与国际财务报告准则实现了趋同。作为在中国经营的美国企业，或者在美国资本市场上市的中国企业，以及在美国投资经营的中国企业，都有面临一个共同的问题：它们需要同时满足中美两个不同的会计准则，既要提供一份符合中国会计准则的财务报告，又要提供一份符合美国财务会计准则的财务报告。应这一需求，本文试图对中美财务会计准则进行系列比较：中国和美国两个主权国家各自财务会计准则制定原则，具体会计准则，财务报告体系进行分析和比较。即对中美会计准则制定的背景，历史渊源，适用原则的进行比较，并介绍国际上会计准则制定原则的融合趋势；中国企业会计准则（PRC CAS）和美国财务会计准则（US GAAP）两个准则体系中的准则回顾，涉及具体准则在16个方面的不同要求，试图比较出财务会计处理上的差异，及财务报告中存在的差异。通过系列比较尽可能梳理出中美财务会计准则差异部分的脉络。
一、美国和国际会计准则制定原则的进一步融合和发展
经济全球化要求全球资本市场一体化，而全球资本市场统一的重要前提之一便是全球会计准则的统一。统一的会计准则是统一国际资本市场的关键基础。例如财务会计准则不统一，给不同国家的投资者比较不同市场的金融工具带来了麻烦，加大了金融工具发行者的成本，各国金融监管者也为之烦恼。若能统一会计准则，将使公司节省时间和资金，同时有助于建立高质量的全球会计准则。目前，美欧会计监管部门就统一会计准则逐步达成协议，这意味着统一国际会计准则的运动取得重大突破。
美国以规则为基础制定GAAP的历史，从30年代后期开始，发展已达70年之久。美国一向认为US GAAP是世界上最完善的准则，并排斥其他国家的准则在美国资本市场上运用。然而以规则为基础，容易给企业滥用准则的机会，使之逃避准则的约束。美国资本市场在安然事件及随后发生的一系列大公司会计丑闻之后，美国国内对规则基础模式进行严厉批评，并试图考虑原则基础模式的可行性。
2002年《萨班斯一奥克斯莱法案》的出台后，美国会计方面主要采取两大措施：一是改革会计准则的制订方式，提出从以规则为基础(Rules-based)，转向以目标为导向，以原则为基础 (An objectives-oriented，Principles based) ；二是改进、完善现有的财务会计概念公告(SFACs) 即概念框架，并提高它在财务会计原则 (GAAP) 中的层次。对于萨班斯法案第108节(D)的要求，FASB于2002年10月21日首先作出反应。它提出了《美国准则以原则为基础的建议稿》(以下简称建议稿)。FASB在建议稿中承认，现有的美国会计准则体系主要是以规则为基础。建议稿建议今后会计准则的制定应以原则为基础，要体现以下三点要求：(1)对原则的运用应更为广泛，几乎不存在对原则的例外；(2)为实施上述原则，也颁布各种解释和操作指南(包括所有的来源，不限于来自FASB)；(3)采用概念框架建立原则，概念框架即现有SFACs是基本成功的，但尚有缺陷。
美国SEC首席会计师办公室和经济分析办公室的工作人员既认真研究了萨班斯法案第108节(D)(以下简称“法案”)的精神，又分析了FASB的建议稿和各方的评论与反映后，在2003年7月25日向国会提交《按照2002萨班斯法案108（D）条款要求对美国财务报告系统采用原则导向的会计体系进行研究的报告》(以下简称报告)，报告认为，法案的基本目的是要求美国今后制订的会计准则，应当通过提高投资者的信心和加强相互制衡关系来改进企业财务报告体系。这样的会计准则应能尽可能没有空子被非法分子所钻，从而不再成为他们进行财务欺诈和会计作假的“平台”。如果在准则中只有原则，则编表者和审计师操作起来都会困难。因为职业判断也需要必要的指南。一项以原则为基础的准则，应当有简要的目标说明，指引编表者和审计师能够明确交易(事项)的经济实质，尽可能地避免界限测试，尽可能地消除例外。但还是要有足够的一致的指南。报告中提出以目标为导向(objectives-oriented),更为一致地(moreconsistently)以原则为基础(principles-based)来制定会计准则。与以规则为基础的准则制定方式不同，以目标为导向的会计准则制定方式应具有以下5项特征：(1)按已经改进并一贯应用的概念为基础(2)明确指出准则的会计目标，引导编表者和审计师的注意力集中到交易的经济实质(3)提供充分的、但不能是模糊或掩盖目标的细节和结构(4)尽量减少准则中的例外情况(5)避免使用百分比界限(界线)进行测试或规定。FASB基本同意SEC报告意见，完全接受以目标为导向的会计准则制定方式的新方案。
美国准则制定基础的转变为US GAAP与IAS之间的趋同奠定了基础。2002年10月，FASB和IASB签署了一份谅解备忘录，承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则。双方保证尽最大努力：（1）使其现行财务报告准则具有充分可比性；（2）协调其未来工作计划以确保所制定的准则具有可比性。这标志着他们朝会计准则趋同的正式承诺迈出了重要一步。FASB承诺制定世界范围内的高质量报告准则以支持全球资本市场的健康发展。通过与IASB在短期趋同项目，同时包括长期问题的合作，将大大提高成功的可能性。
2003年7月美国SEC提交了题为《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的研究报告，虽然其中仍然称“现行美国准则是世界上最完善和最先进的会计准则”，但同时也十分强调“继续进行国际协调的努力，并认可了FASB与国际会计准则委员会的协调努力。”
2004年11月22日，FASB与IASB联合成立了一个业绩报告国际工作组，以便帮助双方完成业绩报告准则的合作项目，提高财务报表中的信息在评价企业财务业绩方面的有用性。
2006年2月27日，美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会发布了一项谅解备忘录，重申了双方制定高质量全球资本市场通用会计准则的目标。双方认为一套通用的高质量会计准则将能够提高财务报表的一致性、可比性和有效性，能够使全球市场减少摩擦而顺利运行。这是继2002年10月双方签订《诺沃克协议》后再次达成的协议。新协议包含了美国方面消除两套准则之间调节项目的“路线图”的主要内容，也反映了欧洲证券监管机构委员会所做的推动会计准则改进的工作。
美国证券交易委员会（SEC）认可了第三国私人证券发行者在美国国内市场可以使用国际财务报告准则，将来有可能在美国国内市场采用国际财务报告准则。
二、中美会计准则的比较
（一）存货
涉及准则：
中国：《企业会计准则第1号—存货》
美国：《财务会计准则第151号—存货成本，关于会计研究公告第43号第4章》
中国新修订的存货准则取消了存货发出计价方法中的后进先出法，理由是后进先出法不能真实反映存货流转，同时，新准则明确规定存货发生的借款费用应根据《企业会计准则第17号—借款费用》的规定予以资本化，计入存货成本。而美国《财务会计准则第151号—存货成本》则允许采用后进先出法。二者的具体比较如下：
（二）长期股权投资
涉及准则：
中国：《企业会计准则第2号—长期股权投资》
美国：《财务会计准则第52号—外币折算》，《财务会计准则第94号—拥有多数投权子公司的合并》，《财务会计准则第107号—金融工具公允价值的披露》，《财务会计准则第109号—所得税的会计处理》，《财务会计准则第115号—对某些债务性及权益性证券投资的会计处理》,《财务会计准则第126号—对一些不公开招股实体的金融工具的特定披露的豁免》,《财务会计准则第130号—报告综合收益》,《财务会计准则第133号—衍生工具和套期活动的会计处理》,《财务会计准则第140号—金融资产及债务偿还的转让和服务的会计处理》,《财务会计准则第142号—商誉和其它无形资产》,《财务会计准则第144号—长期资产减值或处置》
投资准则的核心内容就是股权投资的初始计量和后续计量。其内容与美国财务会计准则的具体比较如下：
（三）固定资产
涉及准则：
中国：《企业会计准则第4号—固定资产》
美国：《财务会计准则第34号—利息费用资本化》，《财务会计准则第42号—利息费用资本化重要性的确定》，《财务会计准则第58号—以权益法核算投资的财务报表中利息费用的资本化》，《财务会计准则第62号—某些免税借款和捐赠与补助情况下的利息费用的资本化》，《财务会计准则第143号—资产处置义务》，《财务会计准则第144号—长期资产减值或处置》，《财务会计准则第146号—与退出或处置活动有关的成本会计处理》，《财务会计准则第153号—非货币性交易资产》
固定资产是企业非流动资产中的一项重要内容，并在企业资产负债表中占有重要地位。固定资产的取得、折旧、减值和处置等账务处理将直接关系到企业资产负债表及利润表的信息质量。初始确认时以历史成本计量；在允许的备选处理方法中规定，在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值（成本减累计折旧）来表述外，还允许按公允价值进行重估计价。新准则与美国财务会计准则，具体比较如下：
（四）无形资产
涉及准则：
中国：《企业会计准则第6号—无形资产》
美国: 《财务会计准则第2号—研发成本会计处理》, 《财务会计准则第68号—研发安排》，《财务会计准则第141号—企业合并》，《财务会计准则第142号—商誉和其它无形资产》，《财务会计准则第144号—长期资产减值或处置》，《财务会计准则第153号—非货币性交易资产》
为了适应社会主义市场经济发展，规范企业无形资产的会计核算及相关信息的披露，财政部于2001年1月发布了《企业会计准则—无形资产》并于2001年1月1日起暂在股份有限公司实施。为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年对该准则进行了修订，并颁布了《企业会计准则第6号—无形资产》。其内容与美国财务会计准则具体比较如下：
（五）非货币性资产交换
涉及准则：
中国: 《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》
美国:《财务会计准则第153号—非货币性资产交换,会计原则公告第29号的修订》
2006年对该准则进行了的第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》。把非货币性资产交换的基础由账面价值重新改为公允价值。
美国会计原则委员会（APB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对非货币性交易会计作了比较成熟和较为明确的规定。新准则与美国财务会计准则，具体比较如下：
（六）雇员薪酬、福利、奖励（职工薪酬、企业年金基金、股份支付）
涉及准则：
中国: 《企业会计准则第9号—职工薪酬》《企业会计准则第10号—企业年金基金》《企业会计准则第11号—股份支付》
美国: 《财务会计准则第35号—既定受益养老金计划的会计处理和报告》，《财务会计准则第43号—带薪缺勤的会计处理》，《财务会计准则第87号—雇主对养老金的会计处理》，《财务会计准则第88号—雇主对既定受益养老金计划的结算、削减和终止福利的会计处理》，《财务会计准则第106号—雇主对养老金以外的退休后福利的会计处理》，《财务会计准则第110号—既定受益养老金计划对投资合同的报告》，《财务会计准则第112号—雇主对离职金的会计处理》，《财务会计准则第123号—股票型报酬的会计处理》，《财务会计准则第132号—雇主对养老金和其它退休后福利的披露》《财务会计准则第148号—股票为基础的报酬会计处理-转换和披露》
伴随着中国企业股份制改革，企业向职工尤其高级员工授予股份或股份期权已经成为企业激励员工的主要方案之一。为适应社会主义市场经济的发展、满足企业对股份支付业务会计处理的需要, 财政部于2006年2月制定了《企业会计准则第11号—股份支付》。新颁布的职工薪酬准则全面涵盖了中国现行实务中的各种职工薪酬，包括构成工资总额组成部分的工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等内容。关于职工福利费用按实际支出列支，改变了原来提取的做法。企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。
美国财务会计准则体系中设有多个单独的有关职工薪酬的准则，对各种带薪缺勤、养老金计划、既定受益养老金计划、短期雇员福利、离职后福利、退休福利，其他长期雇员福利和辞退福利作了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为负债和费用，同时对于一年期以上的长期雇员福利折现后金额确认为负债和费用。《职工薪酬》准则更注重对于短期和传统的职工薪酬方式的规范，而对于辞退福利、养老金成本等长期的职工薪酬福利的规范则显得较为原则，具体比较如下：
（七）收入
涉及准则：
中国：《企业会计准则第14号—收入》
美国：《财务会计准则第45号—特许权使用费收入的会计处理》《财务会计准则第109号—所得税会计》《财务会计准则概念(CON)第5号—企业财务报表的确认和计量》
收入作为企业利润构成的最主要因素，如何规范收入的确认和计量，确保财务报表所提供的反映企业有关收入信息的真实性和可靠性，受到企业以及企业投资者和其他利益相关方面的高度重视。为了更好适应社会主义市场经济的需要，体现“市场化”与“国际趋同”，规范企业有关收入的会计核算和相关信息的披露，此次准则的修订参考了国际会计准则，做到尽量与国际惯例相协调，并结合中国的实际情况。新准则与美国财务会计准则，具体比较如下：
（八）建造合同
涉及准则：
中国：《企业会计准则第15号—建造合同》
美国：《会计研究公报（ARB）第45号—长期建造合同》《证监会SEC立场公告（SOP）81-1,98-5 建造合同》
2006年2月财政部对1998年6月发布的旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第15号—建造合同》。新准则进一步规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性。具体比较如下：
（九）政府补助
涉及准则：
中国：《企业会计准则第16号—政府补助》
美国：《美国财务会计准则第116号—接受捐赠和捐赠的会计处理》
本政府补助会计准则的制定是在借鉴《国际会计准则第20号—政府补助的会计和政府援助的披露》的基础上，充分考虑中国国情修订完成的。与美国财务会计准则的具体比较如下：
（十）所得税
涉及准则：
中国：《企业会计准则第18号—所得税》
美国：《财务会计准则第96号—所得税的会计处理》《财务会计准则第109号—所得税会计》
本准则是在借鉴《国际会计准则第12号—所得税》并结合中国的实际情况的基础上起草完成的。国际准则的修改版改变了原来的时间性差异、递延所得税借项、贷项等纳税影响会计法，改为资产负债表债务法，采用了暂时性差异的概念，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后，根据利润总额扣除所得税费用，计算税后利润即净利润。使得所得税费用与会计利润相匹配。所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债、递延所得税资产。新准则与美国准则的具体比较如下：
（十一）企业合并
涉及准则：
中国：《企业会计准则第20号—企业合并》
美国：《财务会计准则第79号—非公开上市企业合并中的某些披露的取消》《财务会计准则第94号—所有拥有多数股权的子公司的合并》《财务会计准则第141号—企业合并》《财务会计准则第142号—商誉和其它无形资产》
为了规范企业合并的基本会计处理，2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第20号—企业合并》。新准则明确了企业合并的概念，对企业合并进行了分类，规范了企业合并会计处理的基本原则，并对企业合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定。新准则与美国准则具体比较如下：
（十二）金融工具
涉及准则：
中国： 《企业会计准则第22号—金融工具确认、计量》《企业会计准则第23号—金融资产转移》《企业会计准则第24号—套期保值》《企业会计准则第37号—金融工具列报》
美国：《财务会计准则第125号—金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理》《财务会计准则第133号—衍生工具和套期活动的会计处理》《财务会计准则第138号—特定衍生工具和特定套期活动的会计处理，关于133号的修订》《财务会计准则第149号—修订133号,衍生工具和套期活动的会计处理》《财务会计准则第150号—兼有负债和权益特征的特定金融工具的会计处理》
由于汇率、利率的双重浮动，衍生工具应运而生，随着全球经济、金融逐步融合，衍生工具的种类和运用也日益频繁。企业在会计核算中对金融衍生工具的不反映和不规范反映都将引致不可预期的严重后果。对有交易价格的金融工具来说，公允价值显然要优于历史成本。
企业的生产经营面临着汇率、利率和价格瞬息万变的的金融风险。金融市场对这种无规律的价格变动做出的反应是向企业提供多种衍生金融工具，从而使企业能够规避上述风险而将其主要精力投放于核心实体业务上。作为金融创新产品-套期保值就是企业防范金融风险的重要衍生金融工具。套期保值有公允价值套期、现金流套期和境外净投资套期三种，
为规范和促进基本金融工具、衍生金融工具这些业务的顺利开展，更好的发挥金融资产取得、计量、转让在资本市场资源配置和国家宏观经济发展中的作用，同时为增强会计信息的真实性、相关性，保护投资者利益和满足相关利益者的需求。需要在财务报表中反映与衍生金融工具有关的收益和风险。并提高金融工具会计信息的国际可比性，加强国内与国际资本的流动性。根据这些客观背景和现实需求，财政部制定与金融工具有关的整套会计准则。企业会计准则与美国财务会计准则的具体比较如下：
（十三）会计政策、会计估计变更和差错更正
涉及准则：
中国：《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》
美国：《财务会计准则第154号—会计政策变更和差错更正，替代会计原则公告APB第20号和财务会计准则第3号》
为了规范企业会计政策的应用及其变更、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月财政部对旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》。新准则内容与美国财务会计准则具体比较如下：
表2-13 企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和会计差错更正的差异比较
项目
中国企业会计准则
美国财务会计准则
会计政策变更的会计处理
会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理
主体对准则或解释公告首次采用进行会计政策变更时，或者主体自愿进行会计政策变更时，应追溯调整该变更。当追溯调整会计政策变更时，主体应调整最早列报前期的各个受影响的权益组成部分的期初余额，以及各个列报前期披露的其他比较金额，就如同新会计政策一直在采用那样。
当在当期期初确定一项新会计政策的应用对所有前期的累积影响不切实可行的，主体应调整比较信息，从最早的可行日期开始对新会计政策采用未来适用法
会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认
会计估计变更的影响，均应以未来适用法在以下期间的损益中确认：
（1）变更期间（如果变更只影响变更当期）。
（2）变更当期和未来期间（如果变更对两者均有影响）。
如果一项会计估计变更导致资产和负债或有关权益项目发生变化，主体应在变更期间调整相关资产、负债或权益项目的账面金额，对其予以确认
前期差错更正处理方法
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法
主体应以追溯重述法更正前期差错，除非确定该差错的特定期间影响或累积影响是不切实可行的。
当在当期期初确定差错对所有前期的累积影响不切实可行的，主体应从最早可行的日期开始用未来适用法重述比较信息以更正差错
折旧方法改变
会计估计的变更，采用未来适用法处理（即不调整以前年度报表）
会计政策的变更，采用追溯调整法（即调整以前年度报表）
(十四)财务报表列报
涉及准则：
中国：《企业会计准则第30号—财务报表列报》
美国：《财务会计准则第3号—在中期财务报表中报告会计变更》《财务会计准则第89号—财务报告和物价变动》
财务报告是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的文件，对于国家宏观经济调控、投资者决策和加强内部管理都有非常重要的作用。财政部在总结各项法规、会计准则和会计制度中有关财务报告列报的规定的基础上，借鉴国际会计准则的基本规定，归纳出对企业财务报告列报的一般性原则要求，以规范企业财务报表的列报。保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表之间相互可比，制定了新准则《企业会计准则—财务报表列报》。新准则与美国财务会计准则的具体比较如下：
表2-14 企业会计准则第30号—财务报表列报的差异比较
项目
中国企业会计准则
美国财务会计准则
财务报表列报
本准则规定在财务报表中单独列报的项目，应当单独列报。其他会计准则规定单独列报的项目，应当增加单独列报项目。
资产负债表：分别列示流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债。
有明确单独列示项目：
资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：11项
负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目：9项
所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：4项
利润表至少应当单独列示反映项目共12项
只有某些准则要求在特定项目下单独列示。
上市的公众公司则服从SEC的规章制度中要求列示的特定行项目
财务报表和上一年的比较
只要求提供一年的财务报表比较数据。当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外
没有专门要求比较数据的列报。通常在财务报表列报中至少提供一年的比较数据信息。
上市的公众公司则服从SEC的规章制度。通常要求财务报表列报中提供两年的财务比较数据，包括损益表、权益表及现金流量表
全面收入报告
无明确的相关规定，可以作为一个独立的财务报表或在所有者权益变动中列示
同IFRS，可以作为一个独立的财务报表或在所有者权益变动中列示。此外，还可以在损益表中列示。但较少见。
准则遵循的例外
无相关规定
遵循某项准则或解释公告的要求将导致误导从而与财务报表的目标相矛盾的情况，US GAAP未直接提及，但在通用审计准则（GAAS）第203条中推断：由遵循准则会导致财务报表混淆时，可允许越过准则
重新融资情况下的负债分类
当重新融资在资产负债表日前已完成，则列入非流动性负债
当重新融资在发布财务报表日前已完成，则列入非流动性负债
违反了长期负债（借款）协议的负债分类
企业在资产负债表日或之前违反了长期负债借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债
贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿，该项负债应当归类为非流动负债
其他长期负债存在类似情况的，比照上述第一款和第二款处理
债权人在财务报表发布日之前同意提供一年 (或一个营业周期) 以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿时，该项负债应当归类为非流动负债
(十五)中期财务报告
涉及准则：
中国：《企业会计准则第32号—中期财务报告》
美国：：《财务会计准则第3号—在中期财务报表中报告会计变更》
2001年11月2日，财政部发布了《企业会计准则—中期财务报告》，并要求所有上市公司从2002年1月1日起执行。2006年对其进行了修订。新准则与美国财务会计准则相比，在中期报告内容、比较报告要求，以及在披露要求上存在一些差异，具体比较如下：
表2-15 企业会计准则第29号—中期财务报告的差异比较
项目
中国企业会计准则
美国财务会计准则
中期财务报告内容
需提供一套完整的会计报表,包含资产负债表、利润表和现金流量表和附注。会计报表包含资产负债表、利润表和现金流量应当是完整报表，其格式和内容应当与上年度会计报表一致
只要求企业提供有限的财务资料，中期会计报表项目可详可略，报表附注可以简化，认为资料的及时性可以弥补资料细节的不足。
鉴于详细披露信息需承担更多的成本，美国上市公司通常只提供最低限度的中期财务报告
比较中期财务报告的要求
在中报中，企业应当提供以下比较会计报表：本中期末的资产负债表和上年末的资产负债表；本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年可比期间的利润表；年初至本中期末的现金流量表和上年初至可比本中期末的现金流量表
对提供比较中期会计报表的要求包括：本中期末和上年末的资产负债表，本中期及本年初至今和上年可比期间的收益表，本中期及本年初至今和上年可比期间的现金流量表
如果管理当局认为提供上一会计年度可比期间末的资产负债表有助于理解企业财务状况的季节性波动，则可以提供这样的资产负债表；同时，可以提供离本中期末最近的几个月的利润表和现金流量表
关于对中期会计政策变更披露的要求
企业在中期如果发生了会计政策变更，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，并在会计报表附注中作相应披露：会计政策变更的内容和理由；会计政策变更的影响数；累积影响数不能合理确定的应说明理由
如果会计政策的变更发生在企业会计年度的第一个中期内，则该变更的累积影响应包括在第一个中报的净收益中；
如果会计政策的变更发生在企业会计年度的第一个中期以外的期间，应将变更会计年度由变更之前的中报改用新的会计准则加以重报，
当不能确定会计政策变更的累积影响数，也不能计算模拟金额时，可以忽略累积影响数和模拟金额，但应在会计报表附注中披露采用新会计政策对各中期以及年初至今报表的每股净收益的影响数，并同时说明忽略累积影响数和模拟信息的理由
(十六)关联方披露
涉及准则：
中国：《企业会计准则第36号—关联方披露》
美国：《财务会计准则第57号—关联方披露》
在企业日常经济业务中，如果存在关联交易的情况，就有可能通过关联交易来粉饰自己的经营业绩，或者降低自己的利润，从而巧妙利用某个法律、法规，取得达到自身目的效果。因此，企业和关联方之间的交易可能不是建立在公平交易的基础上的，故其提供的财务报表就失去了公允性。
财政部1997年首次颁布关联方关系及其交易的披露相关准则、并在2001年的财会字64号文对关联方交易的披露和会计处理进行了规范，但是随着时间的推移，关联方交易越来越多、也越来越复杂，2006年财政部借鉴国际准则，修订并颁布了《企业会计准则第36号—关联方披露》。它与美国财务会计准则的具体比较如下：
表2-16 企业会计准则第36号—关联方披露的差异比较
项目
中国企业会计准则
美国财务会计准则
关联方认定
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：
（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构
（2）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商
（3）与该企业共同控制合营企业的合营者
直接或间接通过一个或一个以上的中介控制或被控制或被一个企业共同控制的一方。构成关联企业。
关联企业，对该企业的投资采用权益法的实体，员工利益的信托者，企业的主要所有者，管理层，企业的主要所有者和管理层的直接家庭成员，一方能够控制或显著影响另一方的管理和经营政策，以至于交易的一方无法完全追求其单独利益；反之的另一方。均成为关联方
关联方的例子包括：
（1）母公司和其子公司之间
（2）同一个母公司的下属子公司之间
（3）企业和职工利益的信托基金之间
（4）企业与其主要所有者、管理者或其直接家庭成员之间
（5）关联企业之间
关联方交易的类型
通常包括下列各项：
（1）购买或销售商品
（2）购买或销售商品以外的其他资产
（3）提供或接受劳务
（4）担保
（5）提供资金（贷款或股权投资）
（6）租赁
（7）代理
（8）研究与开发项目的转移
（9）许可协议
（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算
（11）关键管理人员薪酬
通常类型有：
（1）销售、购货、产地产和私人财产的转移
（2）接受或提供服务，如会计、管理、工程和法律服务
（3）通过租赁或其它方式使用财产和设备
（4）借款、贷款
（5）保证
（6）为另一方利益维持补偿性银行存款余额
（7）为分配共同成本而产生的公司间账单
（8）填报合并纳税申报表
（9）其它免费接受或提供关联方的服务，尽管它们可能在会计上没有记录
关联方交易披露
企业应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。但不含包括在合并范围内各企业之间的交易
与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：
（1）交易的金额
（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息
（3）未结算应收项目的坏账准备金额。
（4）定价政策
企业应当披露重大的关联方交易。但不含包括在合并范围内各企业之间的交易
披露范围应当包括：
（1）所涉及关系的性质
（2）交易的描述以及理解其对财务报表产生影响的重要信息
（3）列示收益表的每一个期间内交易的金额，以及相对于以前期间的变动所带来的影响
（4）列示资产负债表日的应收/应付关联方的金额。及清算的条款和方式
（5）即便做出了关联方交易声明，也不能被认定为公平交易，除非该声明有事实可以支持
（6）两方或两方以上同受一方控制，致使被控制方的经营成果或财务状况不能反映其自主经营的结果，即便这些企业没有发生交易，也应披露这种控制关系的性质
三、中美财务报告比较
美国作为当今经济最为发达的资本市场国家，其会计实务体系被公认为世界范围内影响最大的会计模式。我国财务报告体系大量借鉴了国际财务报告准则和美国的经验和成果，因此在许多方面都十分类似美国的财务报告体系。但是由于两国在历史、文化、经济等方面的差异，中国与美国财务报告还是存在着一些区别。
（一） 财务报告格式的比较
1、资产负债表的的比较
中美两国的资产负债表基本相同，但是我国资产负债表术语的使用过于标准化，不能较好地反映企业的独特事项或适应独特的企业类型，而美国资产负债表的术语却是多样化的。其次，美国财务会计准则还特别设立了业主投资和业主派得这两个资产负债表要素，这是我国会计准则所没有的。二者的具体比较如下：
表3-1 资产负债表
项目
中国企业会计准则
美国财务会计准则
报表格式
所有公司、企业都必须采取账户式资产负债表
资产负债表可以采用帐户式和报告式来编制和报告
列示项目
资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。
有明确单独列示项目：资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：11项
负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目：9项
所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：4项
设立了业主投资和业主派得这两个资产负债表要素
递延所得税
《企业会计准则第18号—所得税》第二十三条规定，递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示
所得税费用应当在利润表中单独列示
一年为限,按预期收回该资产或清偿该负债期限，将递延所得税资产分别作为流动资产和非流动资产。递延所得税负债分别作为流动负债和非流动负债在资产负债表中列示
土地使用权
企业取得的自用的非投资性土地使用权，列入无形资产
企业取得的自用的非投资性土地使用权，作为长期预付款列示
少数股东权益
在合并资产负债表中，应当在所有者权益类单独列示少数股东权益
少数股东权益不在股东权益/净资产中列示，而是介于负债和股东权益/净资产之间
2、利润表（损益表）的比较
从损益表的格式上看，中美基本相同，两者都将损益表项目分为两大部分，即营业利润部分和非营业利润部分，但其含义不同。我国的营业利润的范围比美国的小，比如投资收益在美国属于营业利润，在我国属于非营业利润。我国损益表项目的规范性与美国相比更严格，美国只是从大类上规范损益表的项目， 营业利润部分更是如此。在我国的损益表项目中，除计算项目外，其他项目都有一一对应的账户。美国损益表项目中有相当一部分项目是无法直接从某一账户中找到，因其会计核算的账户是各取所需，灵活多样的，在编表时则按统一的项目分析填列。二者的具体比较如下：
表3-2 利润表（损益表）
项目
中国企业会计准则
美国财务会计准则
项目列示
明确要求利润表至少应当单独列示反映项目共12项
准则无专门规定
收入列示
1. 营业收入包括：主营业务收入、利息收入、租赁收入、其它业务收入，汇兑损益
2. 支付或收到的现金折扣记入财务费用
3. 出售原材料的收入记入其它业务收入
4. 收到的联合销售费用列入其他收入
1．净销售收入为扣减各类折扣（含现金折扣），销售退回和销售补助
2．可将销售收入和其他收入合并为一项， 也可将销售收入、租金收入、服务收入、利息收入和投资收益等其它收入单列
3．出售原材料的收入冲减销售成本
4．收到的联合销售费用冲减销售费用
成本费用项目
1．应当按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、销售费用、管理费用和财务费用等。包含：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用等
2．单列营业税金及附加
3．财务费用含利息支出/收入、汇兑损益及手续费、支付/收到的现金折扣
1.基于费用的性质或其在主体中的功能（视何者能提供可靠且更相关的信息而定）对费用进行的分类作出分析并进行列报。如销售市场费用、物流配送费用、行政管理费用、法律费用、研发费用等。也可将销售费用和一般行政管理费用合并列示
常需分析费用性质的附加信息，包括摊销费、折旧费、雇员福利等费用
2.营业税金及附加记入相应的费用类别，不单独列示
3.利息费用和利息净收入单列。
4.严格区分非营业部分
投资收益
属于营业利润，单独列示
属于营业利润
资产减值
1.属于营业费用，单独列示
2.应收账款坏账准备记入资产减值损失
3.存货跌价准备记入资产减值损失
1.根据减值资产的性质，分别属于不同的费用
2.应收账款坏账准备记入其它费用单列
3．存货跌价准备记入销售成本
少数股东的损益
在合并利润表中，企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司的损益和归属于少数股东的损益
未有此项规定
3、现金流量表的比较
现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。我国现金流量表的编制基本上和美国相一致，现金流量表分为经营活动、投资活动和筹资活动三类列报。二者的具体比较如下：
表3-3 现金流量表
项目
中国企业会计准则
美国财务会计准则
现金流量表的编制方法
《企业会计准则第 31 号—现金流量表》要求企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。并且只要求提供当年数据
可选用直接法或间接法，而在实际应用中，间接法比较流行。一些公司还会出具现金流量预测报告
因为直接法虽然更为合理，但需要改变企业的报告形式和披露企业实际现金流量的敏感信息，同时如果企业现金流动种类多、收支渠道错综复杂，采用直接法会很困难。选用间接法需披露支付的利息和所得税
收取或支付的利息和红利
分配股利、利润或偿付利息做为筹资活动产生的现金流
收到利息或红利等取得的投资收益做为投资活动产生的现金流
在一定条件下，透支可包含在现金内
支付利息和收到被投资企业分配的红利，必须做为经营活动产生的现金流
企业分配/支付的红利做为筹资活动的现金流
透支不得包含在现金内（而是做为资金融资来源）
4、所有者权益变动表
所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失、以及与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。
表3-4 所有者权益变动表
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项目
中国企业会计准则
美国财务会计准则
列示项目
所有者权益变动表至少应当单独列示反映的项目有6项：
（一）净利润；
（二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；
（三）会计政策变更和差错更正的累积影响金额；
（四）所有者投入资本和向所有者分配利润等；
（五）按照规定提取的盈余公积；
（六）实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况
未规定此项报表
但有全面收入报表作为所有者权益的一部分
5、财务报告附注的比较
附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。我国的注释部分主要包括财务报表附注和财务状况说明书，其中报表附注是主要的，附注需披露财务报表的编制基础，相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。其内容包括：财务报表的编制基础；遵循企业会计准则的声明；重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等；重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等；会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等；或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）。企业应当在附注中披露：企业注册地、组织形式和总部地址；企业的业务性质和主要经营活动；母公司以及集团最终母公司的名称。以及披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息；当期取得或处置子公司及其他营业单位的总额；不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动；并在附注中披露与现金和现金等价物有关的信息。揭示方法主要是底注和旁注。
美国财务报告的注释部分远比中国的内容丰富、方法多样，其篇幅大多超过会计报表本身。除中国财务报表附注要求披露的内容外，还包括会计政策的提示、报表中具体项目的补充说明、报表格式内难以反映的内容和业务情况等，对于违反一致性、可比性原则的事项，注释也要求予以揭示，而且揭示的方法多种多样，如旁注、底注、括号、补充报表、附表和信息分析报告等。
（二）中美财务报告信息披露差异比较
1、财务报告呈报法律规范的比较
在规范上市公司会计信息披露的立法方面，美国主要是《证券法》和《证券交易法》；而我国主要除了《公司法》、《证券法》等相关法律的原则性约束与规定外，还受证监会的信息披露细则和财政部的会计准则的法律约束。规范会计信息披露方面，美国立法强调三方面内容：强制披露、强制审计、法律责任。美国的会计信息披露制均由三大体系构成：会计准则体系、会计信息披露规则体系、审计准则体系。在我国也强调强制披露、强制审计、法律责任这三方面的内容，但我国对于法律责任中信息披露及时性的民事赔偿责任未作规定，还有一些规定过于原则、抽象，不便于司法的具体操作。
在美国，会计准则的制定机构是FASB 这样的民间机构，SEC 则保留了对FASB 所制定会计准则的监督权和否决权。在我国，会计准则的制定机构是政府性机构—财政部。2006年2月15日中国财政部发布了新的会计准则体系：包括1项基本准则和38个具体准则。2007年1月1日起首先在中国的上市公司中实施，鼓励其它企业执行。
2、预测性财务信息的披露
预测性财务信息是指上市公司基于其生产计划和经营环境，对外公开披露的反映公司未来财务状况、经营业绩等的前瞻性财务信息，是上市公司财务报告的重要组成部分。预测性财务信息的公开披露能够使投资者和债权人了解上市公司未来的生产经营状况，并据此做出合理有效的投资决策，从而防范和化解投资风险。从19 世纪40 年代起，美国证券界和会计界就对预测性财务信息的披露问题进行了专门的研究，经过半个多世纪的发展，其间经历了由禁止发布到鼓励但非强制性披露的政策演变过程，现已形成一个较为完备的信息披露体系。目前，美国的上市公司向投资者提供预测性财务信息的现象已非常普遍。我国的财务信息披露体系中还缺乏预测性信息的披露，预测性信息的披露还处于起步的阶段。
3、表外信息披露
表外信息是企业提供的有助于会计信息使用者进行经济决策而又不能在财务报告中反映的会计信息。表外信息包括非财务信息、财务和非财务信息的分析等。就目前我国财务报告所提供的信息看，大部分是财务信息，这种不全面性的信息已不能满足报告使用者的需要。美国财务报告则充分利用了表外信息披露这种形式，将无法在报表内确认的信息，如人力资源信息、自然资源信息、难以计量的衍生金融工具的信息以及环境信息等等，通过表外披露进行报告，使投资者和债权人获得比较充分的信息，从而方便其进行决策。在美国，财务报告使用者需要的是能够报告企业所有经济活动信息的报表，从这样的报表中他们能挑选出适合他们需要的信息。
