作者简介：徐战成，国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心兼职研究员。
原文出处：《中国税务报》2019年5月29日B3版。感谢作者授权中国破产法论坛微信公众号推送全文！
破产企业税务注销新政的突破与思考
徐战成 国家税务总局浙江省税务局
国家税务总局近日公布《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号），规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”并在配套解读中明确：“此类纳税人可持人民法院出具的终结破产程序裁定书向税务机关申请办理税务注销，税务机关即时出具清税文书。对于纳税人仍存在的欠税，税务机关按照规定进行‘死欠’核销处理。”这意味着，税务机关对于这类注销申请应当即时办理。该文一出，收获大量点赞，引起人民法院、破产管理人和基层税务机关的极大关注。笔者长期关注破产税务领域并致力于破产税务实践，现从规则与实践两个层面对上述规定进行简要分析。
根据企业破产法第一百二十一条规定，企业破产程序终结后，管理人应当自终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。按照通常理解，注销登记的目的是将企业法人资格归于消灭，因此“原登记机关”应当仅指决定法人资格存在和消灭的工商行政管理机关，即目前的市场监督管理机关。然而，根据税收征管法第十六条规定，纳税人在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，应当持有关证件向税务机关申报办理注销税务登记。此外，根据税收征管法实施细则第十六条规定，纳税人破产终结后、办理注销税务登记前，应当结清应纳税款、滞纳金和罚款。
由此可见，关于破产企业的注销登记流程，在人民法院、工商机关和税务机关之间可能形成一个“互为前提”的循环：管理人持破产终结裁定书向工商机关办理注销登记，工商机关需要管理人提供清税证明；管理人向税务机关申请办理注销登记和获取清税证明，税务机关则需要破产企业先结清应纳税款、滞纳金和罚款。问题在于，绝大多数破产企业均属资不抵债，几乎都不可能满足结清应纳税款、滞纳金和罚款的条件。
“死欠”是一种税收会计术语，它指的是确定无法追回的欠缴税款、滞纳金和罚款。对于依法破产清算终结的纳税人来说，一旦取得人民法院出具的终结裁定书，基本意味着尚未清偿的欠缴税款、滞纳金和罚款已经无法追回，这种“死欠”理应核销。但根据现行征管系统设计，办理税务注销前一般需要先办理“死欠”核销，然后出具清税文书，操作流程上存在一定瑕疵。此次注销新政，明确了税务机关即时出具清税文书和按照有关规定核销“死欠”，采取的是务实的做法：不管税务注销和“死欠”核销哪个在先、哪个在后，这两件事都必须办理。这也是严格落实和推进依法治税的一种体现。
在破产实践中，还有一种极其特殊的情形：根据企业破产法第一百二十三条的规定，自破产程序终结之日起二年内，发现破产企业有依法应当追回的财产或者有应当供分配的其他财产的，债权人可以请求人民法院按照破产财产分配方案进行追加分配。因此，有税务机关担心：如果破产企业先行办理了注销登记，后来又发现了有可供分配的财产，税收债权此时可以通过追加分配得以全部满足或者部分满足时，是否意味着此前的“死欠”定性有误？是否存在执法风险？笔者认为，这个顾虑应当可以打消：第一，当初办理税务注销和“死欠”核销时，已有证据可以表明未受偿的税收债权属于“死欠”，应当允许法律真实与客观真实之间存在差异；第二，如果事后发现了可供分配的财产，税收债权可以得到二次分配时，现有的技术手段可以实现税款入库，税收利益得以进一步挽回，不可能反而因此被追责。
关于破产企业税务注销，笔者认为仍然有一些问题需要继续关注：如果税务机关未能依法参与破产程序、税收债权未能依法参与受偿、破产清算过程中未对新生税款妥善安排，管理人持法院裁定书前来办理税务注销时，主管税务机关是否无条件准许？如此操作，是否存在执法风险？
在当下的破产实践过程中，除了企业破产法及其司法解释等规则层面的指引，破产程序的顺利进行，也离不开规则之外人民法院、破产管理人和税务机关等各方的商谈与合作。在破产企业税务注销方面，如果在破产程序终结后需要税务机关即时办结，那么人民法院和破产管理人也需要在破产程序启动后确保税务机关的参与权和公平受偿权，要严格依照企业破产法和税收征管法的规定通知主管税务机关参加破产清算，严格按照企业破产法及其司法解释和相关会议纪要构建的清偿体系对税收债权和清算过程中的新生税款进行妥善安排。反之，税务机关在办理破产企业的注销税务登记时，仍应谨慎对待。
笔者认为，对于税务机关而言，也应彻底破除陈旧思维，认真学习现行企业破产法，在接到人民法院和破产管理人的债权申报通知后，严格依法履行税收债权申报义务。对于税务机关怠于履行税收债权申报义务从而导致税款流失后果的，建议对相关责任人进行问责。
公号责编：朱琳薇
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