*作者：董建国，浙江南湖律师事务所
*来源：中国人文社会科学核心期刊(扩展版)《法治研究》2020年第1期
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企业破产程序中若干涉税法律问题初探
摘要：近年来，法院审理的企业破产案件呈大幅上涨趋势。在破产程序中，税务非正常户解除、发票领购使用、滞纳金计算期限、税收债权清偿顺序、税务登记注销等涉税问题已成为严重影响破产案件顺利进行的重要问题。产生这些问题的主要原因是《企业破产法》实施后，《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等税收法律法规未根据企业进入破产程序的情况作出相应修改，未针对新的情况作出专门规定。我们需要分析新问题，作出新规定，修改《税收征管法》等法律法规，建立企业破产税收法律体系。
关键词：企业破产 税收征收管理 存在问题 对策建议
近年来，全国各地法院根据《企业破产法》的规定受理企业破产案件，依法处置“僵尸企业”，化解矛盾纠纷，盘活生产要素，公平保护债权人利益，有力地推动了社会经济的持续、健康发展。目前，法院审理的企业破产案件呈现大幅上涨趋势，各地法院纷纷设立清算与破产审判庭。随着《企业破产法》实施的不断深入，法院在审理破产案件中遇到大量法律问题需要解决，税收方面的问题尤为突出。税收法律问题已成为影响法院受理、审理企业破产案件的重要问题。笔者分析实践中出现的问题，从司法实践出发，对企业破产并进入清算程序中涉及的若干税收法律问题进行探讨，提出对策、建议。
一、企业破产过程中涉及的若干税收法律问题
（一）破产企业被税务机关认定为非正常户，导致破产程序中的继续营业、资产变价等事务受阻
我国《税收征管法》第72条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。”《税务登记管理办法》第38条进一步规定：纳税人逾期申报纳税，达到规定条件后，由税务机关认定其为非正常户，暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。
实践中，大部分破产企业存在管理混乱、人员离岗、账簿缺失等经营异常情况，往往存在逾期申报纳税等违法违规行为，在法院受理破产的时候，已被税务机关认定为非正常户。企业被认定为非正常户，导致的法律后果是：①其税务登记证件暂停，无法变更税务登记证上记载的法定代表人等事项；②暂停发票领购簿和发票的使用。而根据《企业破产法》第25条规定，管理人接收破产企业后需要“决定继续或者停止债务人的营业”“管理和处分债务人的财产”。如果破产企业要继续营业，其财产要处分，就需要领购、使用发票。发票停用，则无法继续营业，无法处分财产。
另外，《税收征管法》对企业进入破产程序后是否还要按破产前一样申报纳税没有作出规定。而《企业破产法》并没有规定管理人接收企业后还要按正常企业规定申报纳税，管理人对此没有法定的义务。企业进人破产后，如停止营业，有必要按正常企业申报纳税，浪费人力、财力。实践中，有部分企业是在进入破产程序后被新认定为非正常户的，原因就在于管理人接管企业后未申报纳税。
（二）破产企业在破产终结后因涉税问题无法注销
《税收征收管理法实施细则》第16条规定：“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。”《税务登记管理办法》第29条作了相似的规定。这些条款规定了企业注销税务登记的条件，要求结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。《税收征管法》第16条还规定企业办理工商注销登记之前要先行注销税务登记。也就是说，如果税务登记未注销，工商登记也注销不了。
破产实践中，破产企业往往拖欠税款、滞纳金、罚款，企业处于资不抵债状态，无法清偿应纳税款、滞纳金、罚款。无财产、无账簿、无人员的“三无”破产企业普遍存在，无法向税务机关缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。上述问题的存在，使破产企业在破产程序终结后无法办理注销税务登记、工商登记手续。
《企业破产法》第121条规定：“管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。”本条规定与上述税法的规定存在冲突，导致目前大量破产企业已经终结破产程序，法院作出了终结破产程序的裁定书，但税务机关、工商机关认为尚不符合注销的法定条件而不同意注销。
（三）关于计算欠缴税款产生滞纳金的截止期限、财产担保债权与税收债权的受偿顺序，存在法律冲突
《税收征管法》第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”第45条第1款中规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”根据上述条款规定，对欠缴的税款应加收滞纳金并计算到税款缴清为止，欠缴税款发生在先的，先于抵押权、质权、留置权执行。
《企业破产法》第46条第2款规定：“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。”《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第3条规定：破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。根据上述规定，欠缴税款产生的滞纳金自破产申请受理时停止。关于担保债权、财产担保债权的受偿问题，根据《企业破产法》第109条及第113条的规定，财产担保权优先于税收债权，这与《税收征管法》的规定不同。
在司法实践中，税务机关往往根据《税收征管法》认为破产受理之后因欠缴税款产生的滞纳金不属于税法规定不予加收的情形，税收债权优先于财产担保债权。上述税收法律规定和破产法律规定不一致，直接影响破产程序中对该事项的处理。
二、解决企业破产涉税法律问题的重要性和必要性
（一）解决企业破产涉税法律问题是保障企业破产程序顺利进行的需要
企业破产过程中涉及的税务法律问题得不到解决，将严重影响破产法律程序的进程，不利于《企业破产法》的贯彻实施。主要表现为以下几个方面：
首先，企业被认定为税收非正常户后，不能领购、使用发票。如果管理人变价的是土地、房屋等不动产，没有发票就不能办理过户手续。对管理人变现土地、房屋等不动产带来困难。如果破产企业还需继续履行合同、继续营业，也会因为没有发票而寸步难行。
其次，按目前的税法规定，企业要注销税务登记、工商登记，需结清所欠税款、滞纳金、罚款等。而破产企业往往无钱可偿，达不到税务机关的要求，这就造成管理人无法按《企业破产法》的规定及时办理注销企业税务登记、工商登记手续，破产企业“僵而不死”，破产案件无法按规定结案。
（二）解决企业破产涉税法律问题是盘活企业资产、促进生产要素流动的需要
企业因经营不善等原因，资不抵债，不能清偿到期债务而进入破产程序。破产程序可以使企业土地房屋、机器设备、原料产品等资产重新进入流通生产领域；使企业的法定代表人、董事、经理等高级管理人员解除原职，重新上岗。企业破产实际是对企业陷入困境的一种司法救济措施。企业破产过程中涉及的税收法律问题得不到解决，将影响企业的资产、人员等生产要素重新进入生产领域，影响企业重整的进行。
（三）解决企业破产涉税法律问题是及时征缴国家税收的需要
管理人接收法院指定后，需按《企业破产法》的规定，勤勉尽职，履行管理人职责，要及时处置破产财产，进行财产变现。根据情况需要，有些企业还需继续履行合同、继续营业。在企业处于非正常户的情况下，管理人在出售财产后无法向税务机关缴纳出售财产涉及的税收。企业继续履行合同、继续营业涉及的税收也无法缴纳。将造成了国家应收税收无法及时入库，甚至造成税源流失。
三、破解企业破产涉税法律问题的探索和对策
我国《企业破产法》于2006年8月27日由第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议通过。作为规范企业破产程序的破产法，对破产过程中涉及税收的规定很少。我国《税收征管法》于1992年9月4日由第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过。《税收征管法》通过的时间早于《企业破产法》，通过后虽然经过了多次修正，但对破产程序中涉及的税收问题一直未作出专门规定。《税收征管法》的法律条款均是按企业正常经营状态设定，未考虑企业进入破产程序的情况。
《企业破产法》《税收征管法》法律位阶相同，都是由全国人大常委会制定，因此解决企业破产涉税法律问题还需由全国人大常委会针对企业破产程序中涉及的税收事项作出专门规定。由于《企业破产法》主要是由法院审理企业破产案件适用，因此由法院裁决决定的涉税事项应主要在《企业破产法》中作出规定。相应的，《税收征管法》主要是由税务机关在税收征收管理中适用，因此由税务机关决定办理的破产企业涉税事项应主要在《税收征管法》中作出规定。由法院、税务机关共同主管的事项，在两部法律中作出一致规定，使两部法律统一协调，避免出现冲突和空白。
可喜的是，许多地方政府、人民法院、税务机关针对企业破产过程中涉及的税收法律问题在实践中进行了积极探索，取得了宝贵的经验。例如，2019年9月30日，国家税务总局浙江省税务局发布《关于支持破产便利化行动有关措施的通知》（以下简称《浙江便利化通知》）。2019年12月12日，国家税务总局发布《关于税收征管若干事项的公告》（以下简称《国税局公告》)。这些规定对解决实践中存在的问题起到了积极的作用。但这些规定与上位法还存在冲突，许多只是规范性文件，不属于法的范畴。这就需要我们从立法角度，从根本上解决问题。针对目前存在的问题，结合人民法院和税务机关的有益探索，我们认为在立法层面应主要从下列几方面进行修改、完善：
（一）法院受理企业破产申请后，税务机关应解除税务强制措施，解除企业非正常户状态，进入法院破产审理程序，管理人可以领购、使用发票，在纳税申报方面也应区别于正常企业
《企业破产法》第19条规定：“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。”该条款规定了企业一旦被法院受理破产申请，企业的财产保全措施应当解除，被法院执行的案件应当中止，目的是解除法律强制措施，保障管理人顺利开展债权申报、财产变价、营业继续、破产清算等各项工作，保证破产程序顺利进行，释放生产要素活力，公平清偿债务，化解纠纷矛盾，保护各方合法权益。
同样道理，企业进入破产程序后，针对企业的其他强制措施包括税务非正常户措施等也应解除，企业所欠的税款、滞纳金等按规定向管理人申报，不再适用正常企业的纳税申报。如果企业还处于非正常户状态，一方面，因企业进入破产程序后，欠缴税等应按《企业破产法》规定申报债权、受偿，不能按税法规定清缴，从而无法达到督促企业纠正欠缴税款等税务违法行为的立法目的；另一方面，这时企业由管理人接收，还处于非正常户，会阻碍管理人履行职务，《企业破产法》的规定也难以执行。
《浙江便利化通知》规定：非正常户纳税人进入破产程序后，管理人可以向主管税务机关申请非正常户暂时解除；在企业破产程序中因履行合同、处置财产或者继续营业确需使用发票的，管理人可以纳税人名义到主管税务机关申领发票。《国税局公告》规定：企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。上述规定有利于非正常户的解除和发票的领购使用，但国税局与浙江的规定不完全相同，而且由于上位法《税收征管法》等未作修改，对其效力还存在争议，在实践中的执行力也受影响。
建议对《税收征管法》作出修改，增加一项内容“人民法院受理企业破产申请后，有关企业的扣押、冻结、查封等税收保全措施应当解除，强制执行措施应当中止，管理人可以领购、使用发票，执行破产企业的纳税申报规定。”《税务登记管理办法》等作相应修改。
（二）破产企业在破产清算程序终结后应及时办理注销税务登记
《税收征收管理法实施细则》及《税务登记管理办法》关于纳税人办理注销税务登记前应结清税款滞纳金等的规定考虑了企业的正常经营情况，其目的是督促企业结清税款等，并未考虑到企业进入破产程序的情况。企业进入破产程序后，情况已发生了变化，原条款的适用环境已不存在，应根据破产的新情况作出相应的规定。
《浙江便利化通知》规定：对于税务机关依法参与破产程序，税收债权未获完全清偿但已被法院宣告破产并依法终结破产清算程序的纳税人，管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销的，税务机关应当按照有关规定核销死欠后，即时予以税务注销。其后发布的《国税局公告》在“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”对此没有作出规定。因此有观点认为《浙江便利化通知》的规定未被国税局采纳，其效力值得商榷。
建议在《税收征管法》中规定：“企业因破产清算终结的，原登记税务机关凭管理人提交的人民法院终结破产程序的裁定办理注销登记。”对《税收征管法》第16条规定也进行修改，不再以注销税务登记作为工商行政管理机关办理注销登记的前置程序，以提高行政机关办事效率。从而与《企业破产法》第121条关于企业注销登记的规定相一致。
（三）统一规定欠缴税款产生滞纳金的计算截止期限，规定财产担保权与税收债权的受偿顺序
关于计算欠缴税款产生滞纳金的截止期限问题，《国税局公告》规定：企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。建议在其上位法《税收征管法》第32条增加一款：“纳税人破产的，自人民法院受理破产申请时起停止计算滞纳金。”以解决上下位法的法律冲突，也与《企业破产法》关于债权利息停止计算时间相统一。
关于财产担保权与税收债权的受偿顺序问题，建议在《税收征管法》第45条第1款后增加一句话“企业进入破产程序的，按破产法律执行”。从而使《税收征管法》与《企业破产法》关于财产担保权与税收债权受偿顺序的规定相统一。
（四）优化、完善金税工程三期
金税工程三期覆盖所有税种、所有工作环节、国地税局，并与有关部门联网，包括征管业务、行政管理、外部信息、决策支持等四大子系统，是功能齐全、协调高效、信息共享、监控严密、安全稳定、保障有力的税收管理信息系统。金税工程三期根据税收法律法规设计，具有自动阻断功能。例如，纳税企业从非正常户恢复为正常户，需要企业对逾期申报等违法行为处理完毕后才能恢复；企业欠缴税款产生的滞纳金自动累计，不会因破产重整程序终结而停止；等等。金税工程三期在防止不法分子偷、骗、逃国家税款，提高税务机关工作效率等方面起到了积极的作用。
在企业破产涉税法律法规修改完善过程中，金税工程三期应根据新的法律法规及时改造、完善。可针对企业进入破产程序的涉税事项设计相应的功能，与法院联网，在法院将受理企业破产申请、重整、破产程序终结等法律文书传送至金税三期系统后，税务机关应及时按规定作出相应处理。税务机关不履行职责，系统自动作出反映，防止相关工作人员行政不作为。金税工程三期不仅要成为向纳税人征收税收的管理系统，也要成为规范税务机关及其工作人员依法行政的监督系统。
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