财产和行为税政策问题解答
2019年第2期
一、土地增值税
1、今年5月份起，部分地块的土地出让文件中明确了商业、住宅等不同用途土地各自的起始楼面地价，该类地块进行土地增值税清算时如何做地价分摊？
意见：土地出让文件明确起始地价中不同用途土地的地价及比例的，按起始地价中不同用途土地的地价及比例确定不同用途土地取得土地使用权所支付的金额。土地溢价成交的，以起始地价中不同用途土地的地价及比例为基数，按照土地成交时的溢价率同比例上浮，确定不同用途土地取得土地使用权所支付的金额。实际分摊中，先按上述方法确定不同用途土地各自的土地成本，再按照可售建筑面积计算同一土地上不同可售房产类型各自的土地成本。
土地出让文件未明确起始地价中不同用途土地的地价及比例，并且土地属于多个项目的，按占地面积计算分摊各项目的土地成本。土地为单个项目的，按可售建筑面积计算分摊各房产类型的土地成本；单个项目开发产品中有排屋、别墅等低层住宅，且有确切的土地划分资料，对低层住宅可按占地面积计算分摊土地成本。
2、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）明确了公共设施的处理原则，其中，产权属于全体业主所有的、无偿移交给政府等情况在实务中具体如何把握？
意见：“建成后产权属于全体业主所有的”，可以按照以下原则之一确认：（1）相关法律法规或政府文件中明确规定属于全体业主所有；（2）经人民法院裁决属于全体业主共有；（3）商品房销售合同、协议或合同性质凭证中注明有关公共配套设施归业主共有，或相关公共配套设施移交给业主委员会，或清算时出具向全体业主移交的公告且规定收益权归全体业主所有。
“建成后无偿移交给政府、公用事业单位”，可以按以下原则之一确认：（1）纳税人建设的公共配套设施产权无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业，取得政府、公用事业单位已接收的书面说明。（2）纳税人建设的公共配套设施应由政府、公用事业单位接收，但因政府、公用事业单位原因不能接收或未及时接收，取得接收单位或者政府主管部门关于相关设施确属公共配套设施以及不接收或未及时接收的书面 说明，并经主管税务机关审核确认。（3）依法配建并经人防主管部门验收合格的人防工程，视同已移交。
但纳税人通过租赁等方式取得收益的，不属于无偿移交，其对应的成本费用不得扣除。
3、多个项目共同发生的公共配套设施费，在土地增值税清算时应如何把握扣除？
意见：根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号），多个项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。实际操作中，对土地规划、立项、出让合同等资料能证明该公共配套设施的服务于多个项目的，按已发生的金额在当期清算项目和以后清算项目间分摊。具体按以下公式计算：
本期项目为多个项目中的首个清算项目，本期项目清算可扣除的公共配套设施费=本期项目清算时已发生的公共配套设施费×本期项目可售建筑面积/(本期项目可售建筑面积+剩余未清算项目可售建筑面积)
本期项目不是多个项目中的首个清算项目，本期清算项目可扣除的公共配套设施费=前期项目清算分摊到本期的公共配套设施费+前期项目清算后新发生的公共配套设施费×本期项目可售建筑面积/(本期项目可售建筑面积+剩余未清算项目可售建筑面积)。
本期清算项目清算时，剩余未清算项目可售建筑面积无法确定的，按各项目的建筑面积计算分摊。建筑面积无法确定的，按各项目的占地面积计算分摊。
4、房地产开发企业参加土地拍卖后，向土地管理部门支付了土地出让金，并取得了土地出让金票据。为便于该地块的房地产开发，专门成立了具有法人资格的项目公司，并将国有土地使用权证办在了项目公司名下。上述房地产开发企业支付的土地出让金，可否作为项目公司成本在土地增值税清算时按规定扣除？
意见：鉴于房地产开发的实际情况，对同时符合以下条件的，项目公司可凭房地产开发企业的土地出让金票据作为其取得土地使用权所支付金额的扣除凭证，允许在土地增值税清算时按规定计算扣除：（1）房地产公司、项目公司、土地管理部门三方签订变更合同或补充合同，将土地受让人变更为项目公司，或者项目公司与土地管理部门签订出让合同或变更合同，确认土地受让人为项目公司；（2）土地管理部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变。
5、《关于进一步加强房地产开发项目土地增值税清算工作的通知》（甬地税二〔2009〕104号）规定，可清算项目纳税人应在接到《土地增值税清算通知书》之日起15日内，填写《土地增值税清算申请表》并报送主管税务机关。经主管税务机关核准后，在90日内办理清算税款手续。这里的90日包括纳税人填写《土地增值税清算申请表》的15日吗？
意见：根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号），对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。因此，甬地税二〔2009〕104号中的90日，包括了填写《土地增值税清算申请表》的15日。
6、精装修成本如何扣除？
意见：纳税人销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。但是可移动的物品（如可移动的家电、家具、日用品、装饰用品等），不计收入也不允许扣除相关成本费用。纳税人没有通过销售合同、发票等凭证单独注明上述物品售价的，可按购置成本调减销售收入。
7、纳税人取得国有划拨土地，后续补缴了土地出让金后转让了该房地产，这部分补缴的土地出让金在计算土地增值税时是否允许扣除？
意见：根据土地增值税暂行条例及实施细则，补缴的土地出让金，属于“取得土地使用权所支付的金额”，允许扣除。实际申报时，如果是外购房产选择按购房发票扣除的，在系统申报规则调整前，暂填列在《土地增值税纳税申报表（三）（非从事房地产开发的纳税人适用）》中第14行“购房契税”一栏。
8、纳税人转让外购的旧房及建筑物，是否允许按重置成本价乘以成新度折扣率后的评估价格扣除？
意见：土地增值税暂行条例第六条规定，计算增值额的扣除项目包括：（一）取得土地使用权所支付的金额…（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房建筑物的评估价格…。土地增值税暂行条例实施细则第七（一）条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用；第七（四）条规定，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。
《国家税务总局土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号)第五（一）条规定，取得土地使用权所支付的金额，具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式得到土地使用权的，为支付的地价款。
可见，旧房及建筑物转让中按重置成本评估扣除，评估的部分仅限地上的建筑物，对取得土地使用权所支付的金额不能采取评估的方式。因此，如果纳税人转让外购的旧房及建筑物，选择按重置成本评估价扣除，由于没有取得土地使用权的相关支付凭证，不能扣除取得土地使用权所支付的金额。
二、房产税
1、房屋的二次装修费用是否需要计入房产原值缴纳房产税？
意见：根据《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发〔2005〕173号）、《财政部、国度税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）以及《企业会计准则第4号——固定资产》等有关规定，符合条件的房屋改建、扩建支出，应该计入房产原值；不符合房屋改建、扩建支出，但符合国税发〔2005〕173号规定的房屋附属设备和配套设施条件的，也应计入房产原值。
三、城市维护建设税
1、城建税在增值税留抵抵欠过程中产生的问题如何处理？
意见：经批准用增值税留抵税额抵减增值税欠税的部分，应在欠税当期征收相应城建税，以后期间按当期应纳增值税扣除前期增值税留抵抵欠部分后的余额计算当期应纳城建税。
四、印花税
1、垃圾清运合同是否征收印花税？
意见：根据《印花税暂行条例》规定的13个征收品目，清运合同中的“运”指运输，属于货物运输合同。当垃圾清运合同中只列明清运费时，应按清运费的0.05%贴花；清理费和运输费分开列明的，可仅按运输费用的0.05%贴花。
2、印花税合同中，合同不履行应交的奖罚款应否并入计税依据？
意见：印花税对税目中列举的合同，以合同所载金额为计税依据。合同不履行应交的奖罚款不属于合同中用以供货或结算等经济行为所发生的款项，只在合同可能无法履行时发生，因此不并入印花税的计税依据。
3、快递和货运代理业务是否征收印花税？
意见：根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(（1988）国税地字第25号)，对铁路、公路、航运、水路承运快件行李、包裹开具的托运单据，暂免贴印花。
根据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号），在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。
4、无偿划拨资产的股权转让协议是否征收印花税？
意见：根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定，经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的产权转移书据印花税予以免征。
实际操作中，凡企业可提供县级以上人民政府或行政部门出具的书面材料，包括批文、会议纪要、备忘录等（不包括事后证明），可视作经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制。上述改制表述包括公司制改造、重组、资产划转、合并、分立等事项。
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说明，并经主管税务机关审核确认。（3）依法配建并经人防主管部门验收合格的人防工程，视同已移交。但纳税人通过租赁等方式取得收益的，不属于无偿移交，其对应的成本费用不得扣除。
3、多个项目共同发生的公共配套设施费，在土地增值税清算时应如何把握扣除？
意见：根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号），多个项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。实际操作中，对土地规划、立项、出让合同等资料能证明该公共配套设施的服务于多个项目的，按已发生的金额在当期清算项目和以后清算项目间分摊。具体按以下公式计算：
本期项目为多个项目中的首个清算项目，本期项目清算可扣除的公共配套设施费=本期项目清算时已发生的公共配套设施费×本期项目可售建筑面积/(本期项目可售建筑面积+剩余未清算项目可售建筑面积)
本期项目不是多个项目中的首个清算项目，本期清算项目可扣除的公共配套设施费=前期项目清算分摊到本期的公共配套设施费+前期项目清算后新发生的公共配套设施费×本期项目可售建筑面积/(本期项目可售建筑面积+剩余未清算项目可售建筑面积)。
本期清算项目清算时，剩余未清算项目可售建筑面积无法确定的，按各项目的建筑面积计算分摊。建筑面积无法确定的，按各项目的占地面积计算分摊。
4、房地产开发企业参加土地拍卖后，向土地管理部门支付了土地出让金，并取得了土地出让金票据。为便于该地块的房地产开发，专门成立了具有法人资格的项目公司，并将国有土地使用权证办在了项目公司名下。上述房地产开发企业支付的土地出让金，可否作为项目公司成本在土地增值税清算时按规定扣除？
意见：鉴于房地产开发的实际情况，对同时符合以下条件的，项目公司可凭房地产开发企业的土地出让金票据作为其取得土地使用权所支付金额的扣除凭证，允许在土地增值税清算时按规定计算扣除：（1）房地产公司、项目公司、土地管理部门三方签订变更合同或补充合同，将土地受让人变更为项目公司，或者项目公司与土地管理部门签订出让合同或变更合同，确认土地受让人为项目公司；（2）土地管理部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变。
5、《关于进一步加强房地产开发项目土地增值税清算工作的通知》（甬地税二〔2009〕104号）规定，可清算项目纳税人应在接到《土地增值税清算通知书》之日起15日内，填写《土地增值税清算申请表》并报送主管税务机关。经主管税务机关核准后，在90日内办理清算税款手续。这里的90日包括纳税人填写《土地增值税清算申请表》的15日吗？
意见：根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号），对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。因此，甬地税二〔2009〕104号中的90日，包括了填写《土地增值税清算申请表》的15日。
6、精装修成本如何扣除？
意见：纳税人销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。但是可移动的物品（如可移动的家电、家具、日用品、装饰用品等），不计收入也不允许扣除相关成本费用。纳税人没有通过销售合同、发票等凭证单独注明上述物品售价的，可按购置成本调减销售收入。
7、纳税人取得国有划拨土地，后续补缴了土地出让金后转让了该房地产，这部分补缴的土地出让金在计算土地增值税时是否允许扣除？
意见：根据土地增值税暂行条例及实施细则，补缴的土地出让金，属于“取得土地使用权所支付的金额”，允许扣除。实际申报时，如果是外购房产选择按购房发票扣除的，在系统申报规则调整前，暂填列在《土地增值税纳税申报表（三）（非从事房地产开发的纳税人适用）》中第14行“购房契税”一栏。
8、纳税人转让外购的旧房及建筑物，是否允许按重置成本价乘以成新度折扣率后的评估价格扣除？
意见：土地增值税暂行条例第六条规定，计算增值额的扣除项目包括：（一）取得土地使用权所支付的金额…（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房建筑物的评估价格…。土地增值税暂行条例实施细则第七（一）条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用；第七（四）条规定，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。《国家税务总局土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号)第五（一）条规定，取得土地使用权所支付的金额，具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式得到土地使用权的，为支付的地价款。
可见，旧房及建筑物转让中按重置成本评估扣除，评估的部分仅限地上的建筑物，对取得土地使用权所支付的金额不能采取评估的方式。因此，如果纳税人转让外购的旧房及建筑物，选择按重置成本评估价扣除，由于没有取得土地使用权的相关支付凭证，不能扣除取得土地使用权所支付的金额。
二、房产税
1、房屋的二次装修费用是否需要计入房产原值缴纳房产税？
意见：根据《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》（国税发〔2005〕173号）、《财政部、国度税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）以及《企业会计准则第4号——固定资产》等有关规定，符合条件的房屋改建、扩建支出，应该计入房产原值；不符合房屋改建、扩建支出，但符合国税发〔2005〕173号规定的房屋附属设备和配套设施条件的，也应计入房产原值。
三、城市维护建设税
1、城建税在增值税留抵抵欠过程中产生的问题如何处理？
意见：经批准用增值税留抵税额抵减增值税欠税的部分，应在欠税当期征收相应城建税，以后期间按当期应纳增值税扣除前期增值税留抵抵欠部分后的余额计算当期应纳城建税。
四、印花税
1、垃圾清运合同是否征收印花税？
意见：根据《印花税暂行条例》规定的13个征收品目，清运合同中的“运”指运输，属于货物运输合同。当垃圾清运合同中只列明清运费时，应按清运费的0.05%贴花；清理费和运输费分开列明的，可仅按运输费用的0.05%贴花。
2、印花税合同中，合同不履行应交的奖罚款应否并入计税依据？
意见：印花税对税目中列举的合同，以合同所载金额为计税依据。合同不履行应交的奖罚款不属于合同中用以供货或结算等经济行为所发生的款项，只在合同可能无法履行时发生，因此不并入印花税的计税依据。
3、快递和货运代理业务是否征收印花税？
意见：根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(（1988）国税地字第25号)，对铁路、公路、航运、水路承运快件行李、包裹开具的托运单据，暂免贴印花。
根据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号），在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。
4、无偿划拨资产的股权转让协议是否征收印花税？
意见：根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定，经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的产权转移书据印花税予以免征。
实际操作中，凡企业可提供县级以上人民政府或行政部门出具的书面材料，包括批文、会议纪要、备忘录等（不包括事后证明），可视作经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制。上述改制表述包括公司制改造、重组、资产划转、合并、分立等事项。
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