摘要：根据会计准则的要求，无形资产研发支出的会计处理在不同的条件下将有资本化与费用化的不同处理，这俩种处理方法的利弊与其所造成的财务影响与效果均是不尽相同的。本文将详细对研发支出的资本化与费用化的优缺点进行比较分析。并且，将针对当今会计准则对于研发支出处理的缺陷提供改进的建议。
关键词：研发支出；资本化；费用化；比较分析
根据现行会计准则对于研发支出资本化与费用化的规定，必须将企业的研发拆分为研究阶段与开发阶段，在研究阶段的一切费用均费用化，而开发阶段的费用在满足条件的情况下资本化，确认为无形资产。这样的区分处理致使研发支出的资本化与费用化分别会存各自的优点与缺点。
一、研发支出资本化与费用化的优缺点
笔者认为，研发支出费用化有如下优点：
（一）使会计信息具有谨慎性，降低企业风险。要谈及这一个优点，就必须了解清会计信息特点中的谨慎性究竟是指什么。谨慎性顾名思义，就是让企业所可能面临的风险最小化，而要让风险最小化的实际操作，就是再可选择或者有歧义的情况下，让资产与利润的数值呈现较低数额，而让费用与负债的数值呈现较高数额。由前文的论述我们已经可以了解到，研发支出费用化的处理是将企业在研究开发环节中的费用计入当期损益，最后将导致企业利润减少的结果。这其实就完全符合了会计中对于谨慎性的要求。这种原则在当今这个高科技高信息时代又尤其能突出其优势，主要在于，其一，当前时代的市场竞争可谓是异常激烈，公司的决策稍有失误就可能导致全面的崩盘，而会计信息又是决定公司决策的重要因素，在研发支出费用化的情况下，可以让企业的管理层对企业的利润状况做好最坏的打算，这样有助于企业将所有可能发生的风险都防患于未然，大大降低了企业的经营风险。其二，当前的时代也决定了企业的日常研发在企业活动中的地位日益提高，所以研发支出费用化相对于资本化而言就能让企业的费用状况的配比更合理。
（二）处理简单，可行性强。与研发支出资本化需要满足合理条件相比，研发支出的费用化并没有复杂的条件认定。这可以让会计人员在实际操作的过程中更加简便易行，并且减少认定时所发生的错误，也减少人为主观因素所占的比例。这样也让各企业的会计处理互相统一，使企业之间的会计报表拥有更强的可比性，帮助管理层及时了解企业目前在市场中所处的地位。
（三）激励管理层提高研究开发的质量。对于企业管理层而言，研发支出的费用化促使了企业当年利润的偏低，为了抵消费用化对企业利润的影响，就会促使企业管理层更加重视企业的研发，避免企业研发质量低、目的性差、无法为企业带来合理收益的结果，以保证企业的研发成果能够尽快为企业带来利润回报以弥补研发支出费用化对企业利润的影响。
研发支出费用化的缺点则如下所示：
（一）不具备科学性与真实性。对于一个企业的收入与费用应该在一个配比性原则的基础下，合理分配，也就是说企业的某一时间所产生的费用应该同样对应于近期的某一项收入，对于研发活动来说往往会跨越会计年度，而研发活动成功以后所产生的无形资产必然会为企业在研发完成之后的各年度带来可观的利润或收益，但是研发支出的费用化将这笔收益所对应的费用过早作为当期损益费用化，这使得企业会计信息收入与费用的合理配比性大大降低。另外，研发支出的最终目的是为了形成无形资产，无形资产作为一项资产必定具有为企业带来未来经济利益流入的可能，而这笔利益全是由无形资产在研发期间的研发支出所决定的，将研发支出费用化使企业资产的账面价值与其真实价值不符，这对于会计信息的真实性产生了严重的问题，容易导致企业管理层与企业外部人员这些会计信息的使用者无法真实了解企业的会计信息。
（二）使会计信息不具备重要性原则。在研发创新对于企业的重要性日益增加的今天，一个企业的研发情况将成为那些关注企业的会计信息使用者十分看重的一个方面。然而，研发支出的费用化使得企业无法在报表上清晰看到企业的研发情况以及这种研发的成果的价值情况，不满足企业会计信息的重要性原则。
（三）为企业提供了避税的可能。研发支出的费用化将使企业的报表利润大幅度减少，而企业的纳税情况是与企业的利润完全成正比关系的，所以研发支出的增加会直接导致企业应纳税额的减少，这就为企业的部分有相关意图的管理人员提供了避税的机会。如果企业希望自己所纳税额减少，那就会大幅度增加自己的研发支出，毕竟研发支出的投入最终都会换得无形资产作为企业利润流入的回报，但是企业纳税是企业利润的直接减少，没有任何后期效应。所以，研发支出费用化，使得企业的纳税具有了主观操纵的可能。
（四）对企业努力创新产生消极影响。任何企业的管理层都希望自己企业的利润有一个比较漂亮的数额，对于上市公司而言，这更决定了企业外部的使用者包括企业的股东对于企业的评价。但是研发支出的费用化致使企业利润的大幅度缩水会让那些追求利润数额的管理层对研究开发活动产生抵触情绪，由于自己对利润的需求而大幅度减少企业研发活动的情况，影响企业的创新能力。这与当今社会发展，鼓励企业努力创新增加企业核心竞争力的理念是背道而驰的。
另一方面，对于研发支出的资本化，笔者认为有如下优点：
（一）使会计信息更科学与真实合理、更具质量。企业进行研究开发的主要目的是为了造就无形资产，而无形资产最终将必定会为企业带来可观的利益收入，所以讲企业的研发支出资本化，实际就是讲研发支出上的企业所发生的成本转移到无形资产本身的价值上，这将保证了无形资产账面价值的真实以及与实际的相符程度，与费用化致使无形资产价值大幅低于其实际价值相比，资本化的处理能够让会计信息的使用人员更为准确的判断与估计企业无形资产的盈利能力，同时能够有效的看到企业研发的效益情况，这样的会计信息可以说比费用化是更加具有质量且真实的。另外，无形资产与固定资产一样会随着时间的推移而进行摊销，随着摊销的进行，无形资产的价值将逐步减少，并且计入费用。从而，这种会计的实质就是成本先由研发支出转入资产账户，再由资产逐渐随着时间慢慢转回费用消耗掉。然而，无形资产为企业带来的利润也是随着时间的流逝逐步抵减的，这样的处理方法，就更好的实现里会计对于收入与费用合理的配比原则，使会计信息更加科学。（二）使无形资产的会计处理更具一致性。根据会计准则的规定，企业由外部购入的无形资产的账面价值均是由其实际价值组成的。如果研发支出采用费用化的处理，那么企业自主研发的无形资产的价值与企业外购无形资产的价值的确认上将产生较大的分歧。这就使会计信息的一致性与可比性大大降低。研发支出的资本化就可以避免这个问题。
（三）提高了企业的融资能力。研发支出资本化不会造成企业利润的大幅度缩水，而是维持在一个比较正常的水平。这样可以保证企业的资产不会被过分低估，企业在像金融机构申请贷款等其他融资行为时，不会因为研发的进行而受到过大的阻碍。
（四）有利于鼓励推动企业的科学创新。资本化致使正常的利润水平，不会让企业的管理层为了保证企业财务报表的账面好看而削减企业在研发方面的开出。企业会根据其自身实际情况与当今市场情况，更为合理更加积极的组织其研究开发活动，所以资本化是鼓励着企业的科学创新的。
与费用化的两面性相对，研发支出资本化亦存在如下缺点：
（一）忽视了潜在的研发风险。任何研究开发只要没有大功告成，都有可能会因为突发事故或计划预测的失误而导致全盘皆输，这对于无形资产的研发亦是如此。研发支出的资本化是管理人员潜意识地将企业研发的风险划分至零的代表，这并不与实际情况相符。
（二）对会计从业人员具有较高的素质要求。当今会计准则对于研发支出的资本化有很多条件的判定，无论是研究阶段与开发阶段的划分，还是在开发阶段满足条件与否的判定，都不是一个简单的是非选择客观题，而需要会计从业人员更具实际情况做出准确的判断，这种判断就为会计从业人员的会计能力与素质提出了一个相当高的要求。
（三）主观性强，为企业抬高利润提供了机会。正如同上文所说，企业研发支出资本化的条件判定需要会计从业人员的主观判断，并没有一个十分明确的客观标准，在这样的情况下，企业管理层是否有可能出于自己对利润的需求而过度的对研发支出进行资本化，因为资本化越多企业的利润就相对越高，那么这样企业的管理层就有可能对企业的利润提供了操纵的空间。
二、研发支出资本化与费用化的优缺点比较
从前文对研发支出资本化与费用化优缺点的详细分析可以让我们看出，无论是研发支出的资本化、还是研发支出的费用化都各有其长处与短处，其中有一个比较重要的矛盾问题就是谨慎稳健与真实科学的一种矛盾。
可以说研发支出的费用化再大大降低企业因研发产生的风险的基础上满足了会计信息的谨慎性原则，但是这样做的结果就是以牺牲财务数据的质量为代价的，毕竟对于会计企业会计信息而言，研发支出的资本化才更符合资产的实质定义与企业的真实财务状况，也让收入与支出的合理配比完美体现，但是这种科学。所以这里我们就可以发现，谨慎稳健与真实科学在企业研发支出的问题上是一种矛盾体，在绝大多数情况下鱼和熊掌是不可兼得的。这时，对于会计人员而言，就要根据企业的实际情况，从企业的会计需要对何种性质更为需要出发，来决定研发支出究竟该资本化还是费用化。在很多情况下，资本化与费用化的选择就会逐渐演变为一个博弈的问题。
当然，从时代发展的情况来看，研发支出的资本化是更符合当今时代的，因为它具有鼓励企业积极创新的作用，这对于在信息发达时代的企业来说是至关重要的，但是资本会也为企业的会计人员水平提出了新的高要求，这也反应了人的水平必须随着时代的进步而进步的问题。
最后，无论是无形资产的资本化还是无形资产的费用化都为企业提供了主观操控利润的机会，前者是抬高利润，后者是降利避税。这一点需要引起会计信息的使用者的关注与注意。
三、会计准则在研发支出资本化与费用化上尚存的不足
笔者认为，目前会计准则在研发支出资本化与费用化上仍存在如下不足：
（一）实际操作上不确定与模糊性对会计人员产生了高的要求。根据前文论述，我们已经很清楚新会计准则对于研发支出的处理首先需要划分研究阶段与开发阶段，其次还要再开发阶段确认资本化的条件。但是在会计准则中，对于这俩项条件确认所给出的解释都是描述性质而并非定量性质的，这就使得研发支出在实际操作中的操作性差。而对于会计人员这个总群体而言，具有高素质水平的会计人员并不多，而且要正确判断研发支出处理的条件就会要求会计人员不仅是对财务会计知识而且对企业的研发行业十分了解，这对会计人员无疑是一个相当高的要求。
（二）会计处理上的主观性强，提供利润操纵机会。这个缺点是继承上述缺点所产生的，由于研发支出实际会计处理操作上的可操作性差，这导致会计人员在处理此类问题是往往会结合自己的主观因素，严重地就会受利益或者主观想法操纵，而通过研发支出的资本化与费用化来完成对企业利润的操控。这对企业会计信息的真实可靠是十分不利的。
（三）研发阶段目标无形资产发生减值时的处理不明确。研发阶段通常是一个时间较长的时间段，而各企业由于自身能力与资源的不同导致其研究开发的效率与效果也不同。这就会导致，有些企业在研究开发完成一个无形资产前，这个无形资产已经由于其他企业的研发或者市场技术的发展而发生了简直，在这种时候，企业研发支出的花费会产生一种减值的效果，但会计准则中对此类事项如何进行减值处理并不明确。
（四）无法从报表上分清费用化时研发费用所占比例。我们知道研发支出在费用化时一般会进入例如管理费用这样费用类科目，由于该类科目没有对应于研发的二级科目，所以一旦研发支出费用化以后，其费用将与企业的其他费用一起进入一个很大的费用圈中，然后无法有效分清。这对于一些对于研发支出情况有特殊需求的会计信息使用者就是十分不便的。
四、对于会计准则在相关问题处理上的一些改进建议
（一）区分企业行当实行不同资本化与费用化比例
我们可以根据不同企业的性质情况，对其研发支出的会计处理进行不同的规定。例如对于一些软件研发、药物开发、设备研发性质的企业，由于对于这些行业来说他们对于无形资产的研究开发占了起商业活动的一个主要地位，并且占企业资产的大头，那么在他们进行研发支出的处理时，无需划分研究阶段与开发阶段而是直接进行有条件资本化，当然这些企业会依然存在开发的风险，所以可以在“无形资产”科目下设置一个开发中无形资产类型的科目，所有资本化的研发支出转入该科目，一旦在研发成果完成前发生意外导致研发失败，再将其转回当期费用。其处理如下所示：1、将研发支出资本化时：
借：无形资产——开发中无形资产
贷：研发支出——资本化支出
2、顺利完成研发时：
借：无形资产
贷：无形资产——开发中无形资产
3、研发失败时：
借：管理费用
贷：无形资产——开发中无形资产
至于其他的普通企业，可以依然根据现有的会计准则进行研发支出的会计处理。
（二）条件指标的量化
对于研发支出开发阶段的有条件资本化的一些条件，可以将其进行具体化、量化，例如有一个条件是说所研发的用于使用的无形资产具有有用性。那么审计人员或企业内部会计人员在对这方面条件的满足与否进行判定时，就可以选择特定使用人群或部门，对这项产品的有用程度给出一个评分，然后综合各部门对于这个指标的评分情况，取其平均，然后给出一个合格标准，高于该合格标准则判定为有用，反之则无用。
（三）增设研发减值准备类科目
可以为研发支出开设一个对应的减值准备备抵科目，当企业在研发尚未完成的研发进行过程中，在企业所研发的无形资产由于客观原因发生减值时，做如下会计操作：
1、发生减值时：
借：资产减值损失
贷：研发支出减值准备
2、完成研发时：
借：管理费用
无形资产
研发支出减值准备
贷：研发支出——资本化支出
——费用化支出
（四）增设相关费用的二级科目
在管理费用科目下，新增一个专门给予研发支出结转的二级科目，从而让会计信息的使用者更加清晰的分辨出企业研发支出费用化时的费用情况，其主要会计处理如下：
研发支出费用化时：
借：管理费用——研发费用
贷：研发支出——费用化支出
经过本文的论述，我们应该可以清楚地看到研发支出资本化与费用化是各具优点与缺点。作为一个会计从业人员与企业的管理层，必须十分清楚研发支出的处理方法与这些因素的作用，了解研发支出资本化与费用化可能为企业各方面带来的优势与弊端，只有这样才能更好地使企业的经营与发展服务。
此外，从会计准则的角度来说，当今会计准则在研发支出的处理上依然存在一些问题。该如何避免这些问题，或用适当的方法让这些问题最小化也是我们会计人员只得思考的问题。（作者单位：上海对外经贸大学）
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