餐饮业是生活服务业重要组成部分，也是老百姓日常接触最多的行业。营改增后，餐饮业适用6%税率，可抵扣项目较多，税负降低，但餐饮企业堂食和外卖之争又起，二者税率差距较大，笔者认为，问题关键在于如何界定兼营与混合销售。
按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的定义，餐饮服务，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。因此，提供饮食和饮食场所必须同时具备，没有饮食场所，单纯的外卖企业不是餐饮企业，应为销售货物。
现在绝大多数餐饮企业既有堂食又可以外卖，营改增前对此有专门规定。《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售食品有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第62号）规定：“旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品应当缴纳增值税，不缴纳营业税。”《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第17号）规定：“旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品，属于不经常发生增值税应税行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）第二十九条的规定，可以选择按小规模纳税人缴纳增值税。”因此，餐饮企业销售非现场消费的食品不属于提供服务，而属于销售货物，应当缴纳增值税。
同理，营改增后，餐饮企业一般纳税人销售现场消费的食品属于销售服务，适用6%税率；销售非现场消费的食品属于销售货物，适用17%税率。
笔者认为，这里有一个问题，即如何理解“销售非现场消费的食品”。对于既有堂食又有外卖的餐饮企业，如果本身有外卖窗口，则该外卖窗口销售的食品属于销售货物，适用17%税率。但是，大多数餐饮企业并没有外卖窗口，消费者可以通过电话或网络叫外卖，或者上门购买要求外带，这种情况是否属于销售货物。
从严格意义上讲，只要消费者没有在餐饮企业内就餐，而是将食品带出就餐场所，就属于“非现场消费的食品”。但是，餐饮企业这些食品并不是为外卖而制作，而本身就是堂食，由于消费者选择外带，才从中拿出交给消费者带走。比如快餐店的汉堡、炸鸡、薯条等，事先做好，如果消费者在店内就餐，服务员将食品放在盘子里交给消费者，如果消费者带走，服务员将食品放在袋子里交给消费者。如果说电话或网络叫外卖餐饮企业还有个送餐的服务，那么消费者上门购买要求外带餐饮企业为消费者提供的服务与堂食是一样的。
因此，餐饮企业的上述非专门外卖行为到底是兼营还是混合销售？
《实施办法》第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”
《实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”
笔者认为，餐饮企业的上述非专门外卖行为与堂食没有本质上的区别，不应属于兼营，而是属于混合销售。餐饮企业销售堂食，由于消费者要求外带而销售食品，符合一项销售行为既涉及服务又涉及货物，按照销售服务，即按照6%税率缴纳增值税。
“销售非现场消费的食品”是每一个餐饮企业都会面临的问题，笔者建议有关部门予以明确。
作者：马泽方，北京市国税局
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