【税律笔谈】按
相较于早些年，从事餐饮门店的大都是个体户以外，随着数字技术的提升、品牌价值的溢价、餐饮门店投入金额的增长等，餐饮经营已逐渐趋于企业化、规模化、规范化、数字化。由于餐饮经营面对的是个人消费者，极容易通过入私账逃避纳税，一批具有财富积累的富人、笼络资源的权贵、甚至明星等不少群体纷纷通过隐名或代持的方式投向餐饮。事实上，餐饮门店也正是基于这种逃避税的便利，实现了平均2-4年的投资回报周期，更有甚者，投资回报周期达到3-12个月。
然而，随着税务监管技术的提升、未来金税四期的推行，餐饮服务业这种简单粗暴的逃避税方式，很大可能会迎来监管。对于一定规模上的餐饮服务企业，提前感知税务监管风向、加强自身税务合规意识就尤为重要。本文则从税务合规的角度，来谈谈较为细分或被容易忽视领域的涉税问题，供餐饮老板知晓。
【律师观点】
在展开题述话题之前，我们先假设一个业务场景：
张三投资成立了一家餐饮公司，旗下有100多家门店，门店提供的产品服务有：（1）为到点消费者提供堂食服务；（2）为周边商户员工提供外卖服务；（3）向到点客户兜售农产品或其他速冻美食等产品。
我们相信，实务中大多数餐饮公司对于上述三种业务的处理，是没有任何思考的，只是单纯的将所有业务都归类于餐饮服务，并对外开具6%的餐饮服务费发票。那么，从税法的角度，应如何理解上述三种类型业务，并提高企业经营的自身法税合规意识。
针对第（1）种业务，毫无疑问属于餐饮企业的主营业务范畴。根据《国民经济行业分类》，该业务属于“餐饮业”中的“正餐服务”。所谓“餐饮业”，系指通过即时制作加工、商业销售和服务性劳动等，向消费者提供食品和消费场所及设施的服务。根据财税【2016】36号文的规定，该业务属于“销售服务”中的“生活服务”中的“餐饮服务”，适用的增值税税率为6%。
根据上述规定及实务操作，餐饮门店提供第（1）种业务，系将采购的蔬菜肉蛋海鲜或其他预制菜等进行炒制等加工成菜肴供消费者食用，属于“餐饮服务”的定义范畴，依照6%交纳增值税自无争议。但餐饮服务不可能仅提供正餐菜肴，往往还会搭配其他成品小食及酒类等饮料，对于餐饮企业提供正餐服务时搭售的成品小食、酒类等饮料，是否需要按照13%的货物销售征收增值税呢？
关于这个话题，我相信绝大多数人都没有关注到，尽管就结论而言，没有太多关注意义。就税务层面而言，餐饮企业提供正餐服务时搭售成品小食、酒类等饮料，应属于税法上的“混合销售”行为。依据36号文的规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。因此，对于餐饮企业混合销售货物的，可以按照“餐饮服务”缴纳6%的增值税。
与“混合销售”业务相对应的，是“兼营业务”。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产，适用不同税率或征收率的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。换句话说，餐饮企业兼营销售货物业务的，应当按照13%的税率缴纳增值税。那么，针对第（2）种业务，该如何征税？实务中，又如何区分餐饮“混合销售”和“兼营销售”业务呢？
针对第（2）种业务，有人认为外卖就是卖货，与电商企业线上售货没有区别，应当视为餐饮企业“兼营销售”货物，按13%税率征税。我们认为，餐饮提供外卖业务，实质上也是将采购的蔬菜肉蛋海鲜或其他预制菜等进行炒制等加工成菜肴产品供消费者食用，区别在于一个堂食、一个外卖送食。并且，按照《国民经济行业分类》的规定，“外卖送餐服务”与“正餐服务”同属于“餐饮业”的子类别。因此，两者没有本质的区别，都属于餐饮服务，应当按照餐饮服务6%的税率征税。
对此，财税【2016】140号文件及政策解读均有类似规定，即：提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。所谓“外卖食品”，仅指该餐饮企业参与了生产、加工过程的食品。对于餐饮企业将外购的酒水、农产品等货物，未进行后续加工而直接与外卖食品一同销售的，应根据该货物的适用税率，按照兼营的有关规定计算缴纳增值税。
根据文件规定，外卖食品若牵涉餐饮企业本身的加工行为，对外销售属于“餐饮服务”；但外卖食品若将未进行后续加工的产成品及酒水一同销售的，属于“兼营销售”，应当按照13%税率征税。这里则容易被餐饮企业忽视，也是不可规避的税务风险。但是，此处的理解就和上面第（1）种情形的“正餐服务”搭售酒水就有很大差别，即：“正餐服务”搭售酒水是混合销售，为何“外卖服务”搭售酒水就成了“兼营销售”呢？
我们认为，判断一项业务是否属于混合销售，应当从如下标准判断：
其一，企业针对一项销售行为（销售价格）是否通常同时涉及货物及服务；
其二，就产品或服务价值而言，附带销售的服务或货物是否与企业主营货物或服务存在关联性，提升货物或服务的价值，或者与货物或服务具有必然的联系。
“正餐服务”相较于“外卖服务”，还包括了提供餐饮门店内的设施服务，并且消费者进行一项餐饮服务通常会附带点单酒水、饮料等产成品。因此，尽管酒水、饮料等产成品未经过餐饮企业的加工制作，但其本身赋予了餐饮服务的价值，提升了消费者的服务体验，客户不仅基于餐饮消费还包括店内设施的隐形服务。从这个角度，门店提供“正餐服务”同时在餐饮服务期间提供酒水等产成品的，属于“混合销售”行为，应当按照6%税率征税。
当然，“外卖服务”除了没有附带提供门店内的设施服务外，其他服务价值与“正餐服务”没有实质区别。如果按照上述判断标准，“外卖服务”搭售酒水应该也属于“混合销售”。但需要注意的是，法律并没有对“混合销售”及“兼营销售”做明确的定义和区分，纳税人在判断一项业务是否属于“混合销售”还是“兼营销售”应当本着会计上的谨慎处理的原则。并且，在涉税文件明确就“外卖服务”中的搭售行为做出具体规定时，纳税人应当予以遵守。有关上述判断标准，只是我们结合实务所提炼的观点。从税务合规的角度，纳税人更应当谨慎性对待。
鉴于涉税文件规定及上述分析理解，我们可以比较明确的指出，针对第（3）种业务情形，餐饮服务企业单独售卖产成品货物的，应当视为“兼营销售”情形，应与餐饮服务分别独立核算纳税。餐饮企业不加区别，一律按照6%餐饮服务开具发票的，将会面临税务稽查，补税罚款的风险。
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