(例21—7)甲公司20×6年2月1日取得了乙公司20%的股权，支付的现金为3000万元（公允价值），取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元。2×10年7月31日，甲公司另支付现金为8000万元取得了乙公司40%的股权，两项合计能够对乙公司实施控制；当日，甲公司持有的乙公司20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元。
（1）对于购买日（2×10年7月31日）之前，甲公司持有的乙公司20%股权投资可能存在以下三种情形：
一是对乙公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将该股权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算。
二是对乙公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将该股权投资确认为可供出售金融资产，其公允价值变动计入了资本公积，构成甲公司的其他综合收益。
三是对乙公司具有共同控制或重大影响，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将股权投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，应享有乙公司除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益。
在甲公司的个别财务报表中，应当以所持有的乙公司的20%股权投资的账面价值与新取得的40%股权投资所支付对价之和，作为该项长期股权投资的初始投资成本，从购买日（2×10年7月31日）开始直接采用成本法核算，不需要对原来的账面价值（如第二种情形下可供出售金融资产在该日的账面价值或第三种情形下权益法核算的长期股权投资在该日的账面价值）按照成本法进行追溯调整。
在上述第二和第三种情形下，甲公司持有的乙公司20%股权通常会涉及其他综合收益，甲公司在购买日（2×10年7月31日）暂不对其他综合收益中与乙公司20%股权相对应的部分进行处理，应当在未来处置对乙公司的股权投资时，按照处置股权投资的比例将其他综合收益中与所处置投资相应比例的部分转为处置当期的投资收益。
（2）计算达到企业合并时应确认的商誉
原持有20%股份应确认的商誉
＝30000000-140000000×20%＝2000000（元）
进一步取得40%股份应确认的商誉
＝80000000-180000000×40%＝8000000（元）
合并财务报表中应确认的商誉
＝2000000 8000000＝10000000（元）
（3）对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量
甲公司在编制购买日（2×10年7月31日）或当期的合并财务报表时，应当对购买日之前持有的乙公司20%的股权按照其在购买日的公允价值进行重新计量（4000万元），公允价值与该20%的股权在购买日的账面价值（假定该20%股权投资属于上述第二种情形，即3500万元）之间的差额（4000万元-3500万元＝500万元）计入当期投资收益。由于该20%股权投资属于上述第二种情形，因此，还涉及其他综合收益问题。甲公司其他综合收益中与该20%股权投资相关的部分（3500万元-3000万元＝500万元）也应当转入当期投资收益。
甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中，还应当披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值（4000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（500万元）。
