第七章 长期股权投资与合并安排
第二十六章 企业合并
第二十七章 合并财务报表
一、以企业合并以外的方式取得（重大影响、共同控制）——权益法（★★★）
1.长期股权投资初始投资成本
初始投资成本＝实际支付的购买价款或公允价值＋直接相关的费用、税金
借：长期股权投资——投资成本
贷：银行存款
营业外收入
2.长期股权投资的后续计量
（1）被投资企业实现净利润
借：长期股权投资——损益调整【调整后的净利润×%】
贷：投资收益
【特别注意】调整后的净利润包括：【假定：公允＞账面】
第一：投资时点评估增值：6.30投资
①存货评估增值：100件，单价7万元，成本4万元；
第一年对外销售60件：调减利润60件×3
第二年对外销售40件：调减利润40件×3
②固定资产评估增值：100万元，预计10年，
第一年：－100÷10×6/12
第二年：－100÷10
第二：内部交易假定（不构成业务）：
①销售100件形成存货，单价6万元，成本4万元；
第一年对外销售30件：－70件×2
第二年对外销售10件：＋10件×2
②6月30日，销售商品形成固定资产，公允50万元，成本40万元；折旧8年；
第一年：－10＋10/8×6/12
第二年：＋10/8
【提示】内部交易的未实现利润，在终止权益法时：
借：长期股权投资——损益调整【需要还原】
贷：投资收益
（2）被投资单位发生的净亏损
借：投资收益【调整后的净亏损×%】
贷：长期股权投资——损益调整
（3）被投资单位宣告现金股利
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
（4）被投资单位其他综合收益发生变动
借：长期股权投资——其他综合收益
贷：其他综合收益
注：超额亏损的处理，见下面
（5）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
【提示1】内部交易涉及合并财务报表报表处理
合并财务报表（逆流交易）： | 合并财务报表（顺流）： |
【提示2】如果投出固定资产等产生的利得需要抵销，在合并财务报表中作如下抵销分录：
借：资产处置收益 【投资方×持股%】
贷：长期股权投资
【提示3】超额亏损有关会计处理如下：
（1）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。
（2）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上（1）的规定弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值,同时按权益法确认该差额。
3.长期股权投资的处置（★★）
（1）取得价款
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益
（2）处置权益法核算的长期股权投资时，其他综合收益、其他资本公积的处理
除了按比例享有的被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益以外的剩余的其他综合收益，以及其他资本公积应转入投资收益。
借：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
（3）处置权益法核算的长期股权投资时，其已经抵销的内部交易，需要还原。
二、同一控制下企业合并的合并日会计处理（★★★）
（一）合并日个别财务报表
1.长期股权投资的初始投资成本的确定
应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
【例题】同一控制（第一种情况）：甲公司2020年7月1日自母公司（A公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为5 000万元。
『正确答案』
甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝5 000× 60%＝3 000（万元）。
【例题】同一控制（第二种情况）：其他资料同上，母公司（A公司）合并财务报表中乙公司净资产账面价值为5 200万元。
『正确答案』
甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝5 200× 60%＝3 120（万元）。
2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理
其差额，应当调整资本公积（股本溢价）；资本公积（股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
借：长期股权投资【被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值×母%】
应收股利
贷：银行存款、股本
资本公积——股本溢价（或借记）
3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理
（1）合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
（2）与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（3）与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。
（二）合并日合并财务报表
1.合并资产负债表
借：股本
其他权益工具
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：
（1）确认企业合并形成的长期股投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中：
借：资本公积 【合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）×母公司%】
贷：盈余公积 【被合并方盈余公积×母公司%】
未分配利润 【被合并方未分配利润×母公司%】
（2）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。（略）
2.合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2×19年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2×19年1月1日至2×19年7月31日实现的净利润。
3.合并现金流量表
同利润表。
三、非同一控制下企业合并的购买日会计处理——成本法（★★★）
（一）会计处理原则
1.确定购买方
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
2.确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，形成购买日。有关的条件包括：
（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。
（2）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
（3）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（4）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
3.确定非同一控制下企业合并成本
企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
注意问题：
（1）或有对价
如果购买日或有对价公允价值为不为零：
第一种类情况：基本确定取得的补偿款
借：长期股权投资
交易性金融资产
贷：银行存款
第二种类情况：很可能支付的补偿款
借：长期股权投资
贷：银行存款
预计负债/交易性金融负债
如果购买日或有对价公允价值为为零：以后期间情况表明能够收到
借：交易性金融资产
贷：公允价值变动损益
或
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融负债
（2）购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理
与同一控制下的企业合并处理方法相同。
（3）付出资产公允价值与账面价值的差额，计入损益。
4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
（2）企业合并中取得无形资产的确认。企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。包括：
①被购买企业原已确认的无形资产。
②被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其区别于商誉确认为一项无形资产。
（3）企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
（4）在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。
（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。
（3）特别关注：
6.购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。
（二）非同一控制下的控股合并的购买日会计处理
1.购买日商誉
合并商誉＝合并成本－取得子公司可辨认净资产的公允价值（即考虑所得税后）×母公司%
2.购买日合并资产负债表中的调整、抵销分录
借：存货【存货评估增值】
固定资产
无形资产
递延所得税资产【评估减值确认的】
贷：预计负债
递延所得税负债【评估增值确认的】
资本公积
借：股本
其他权益工具
资本公积（年初＋上述评估增值的）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
四、年末合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（★★★）
（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）
第一年 | 第二年 |
借：存货 | 借：存货 |
第一年 | 第二年 |
借：营业成本 | 借：年初未分配利润 |
－－ | 借：管理费用 |
【提示】购买日可辨认净资产账面价值与公允价值相等，不需要编制上述调整分录。
（二）按照权益法调整长期股权投资的账面价值
第一年 | 第二年 |
调整后的净利润＝调整前净利润＋对购买日评估差额的调整【注意：不再对内部交易进行调整】 | 借：长期股权投资 |
分派现金股利 | 分派现金股利 |
其他综合收益变动增加 | 其他综合收益变动增加 |
其他所有者权益变动增加 | 其他所有者权益变动增加 |
按权益法调整后的长期股权投资的账面价值＝？ | 或合并编制 |
（三）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录
借：股本【子公司期末数】
其他权益工具 【子公司：期初数＋本期增减】
资本公积【子公司：期初数＋评估增值＋本期增减】
其他综合收益【子公司：期初数＋本期增减】
盈余公积【子公司：期初数＋提取盈余公积】
年末未分配利润【子公司：期初数＋调整后净利润－提取盈余公积－分配股利】
商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】
贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】
少数股东权益
（四）投资收益与利润分配抵销分录
借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】
少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】
年初未分配利润【子公司】
贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】
向股东分配利润【子公司本期分配的股利】
年末未分配利润【从上笔抵销分录抄过来的金额】
（五）未实现内部销售利润的抵销、内部债权债务的抵销
1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销
【基本例题】A公司为B公司的母公司，持有B公司的股权比例为80%。A、B公司均适用的增值税税率为13%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价。
（1）2×19年B公司向A公司销售甲产品100件，每件价款为8万元，成本为6万元，货款尚未收到，并按10%计提坏账准备。年末对外销售甲产品70件。 | （2）2×20年B公司向A公司销售甲产品90件，每件售价为9万元，成本为8万元；至2×20年末已对外销售甲产品20件。本年、上年货款均已结清。 |
借：营业收入 （100×8）800 | 借：年初未分配利润 60 |
| 借：营业收入 810（90×9） |
借：少数股东权益（60×20%×75%）9 | 借：少数股东权益 （110×20%×75%）16.5 |
借：递延所得税资产（60×25%）15 | 借：递延所得税资产 15 |
借：应付账款（800×1.13）904 |
|
借：应收账款（904×10%）90.4 | 借：应收账款 90.4 |
借：所得税费用（90.4×25%）22.6 | 借：年初未分配利润 22.6 |
2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷：营业成本【内部销售企业的成本】
固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销
借：固定资产（累计折旧）
贷：管理费用
借：少数股东权益
贷：少数股东损益（损益×少%×75%）
③确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
3.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。
4.母公司与子公司之间出租投资性房地产的抵销
【基本例题】2×20年1月1日，母公司A公司与子公司B公司签订租赁协议，将A公司一栋办公楼出租给B公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为85万元，租赁期为10年。B公司将租赁的资产作为其办公楼。A公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算。该办公楼于2×19年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为1 500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。A公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。假定该办公楼租赁期开始日的公允价值为1 660万元，2×20年12月31日的公允价值为1 750万元。
| 采用公允价值模式后续计量 | 采用成本模式后续计量 |
个别报表的会计处理 | 借：投资性房地产 1 660 | 借：投资性房地产 1 500 |
| 采用公允价值模式后续计量 | 采用成本模式后续计量 |
在合并财务报表的会计处理： | 从合并报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。 | 从合并报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。 |
5.母公司与子公司之间其他损益的抵销
（见上题）
七、特殊会计的处理（★★★）
（一）80%（成本法）→90%（成本法）、80%（成本法）→70%（成本法）（★）
【特别提示】
（一）80%——90% | （二）80%——70%（出售10%的股权，出售股权的12.5%） |
实质上是股东之间的权益性交易 | 实质上是股东之间的权益性交易 |
1.个别财务报表 | 1.个别财务报表 |
2.合并财务报表 | 2.合并财务报表 |
（二）5%（金融资产）→20%（权益法）、20%（权益法）→5%（金融资产）、5%（金融资产）→80%（成本法）、80%（成本法）→5%（金融资产）
【特别提示】无论增资还是减资：
①原5%的股权，在个别财务报表中按照公允价值计量；在合并财务报表中无需再按照公允价值调整；
②原股权涉及其他综合收益或资本公积，在个别财务报表中需要转入投资收益或留存收益；在合并财务报表中无需再结转；
5%（金融资产）→20%（权益法） | 5%（金融资产）→80%（成本法） |
1.个别报表 | 1.个别报表 |
情况二： | 情况二： |
借：长期股权投资——投资成本 | |
2.合并报表【无】 | 2.合并报表 |
20%（权益法）→5%（金融资产） | 80%（成本法）→5%（金融资产） |
1.个别报表 | 1.个别财务报表 |
2.合并报表【无】 | 2.合并财务报表 |
（三）20%（权益法）→80%（成本法）、80%（成本法）→20%（权益法）
【特别提示】无论增资还是减资：
①原20%的股权，在个别财务报表中按照账面价值计量；在合并财务报表中需按照公允价值调整，公允价值与账面价值的差额计入合并报表投资收益；
②原股权涉及其他综合收益或资本公积，在个别财务报表中不需要转入投资收益；在合并财务报表中需要结转合并报表投资收益或留存收益（新增加）；
20%（权益法）→80%（成本法） | 80%→20%（出售60%的股权，出售股权的75%） |
1.个别报表 | 1.个别财务报表[追溯调整] |
2.合并报表 | 2.合并财务报表 |
（四）通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并
1.个别财务报表
不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
①在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。
2.合并财务报表
对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时：
【图示】2018年1月1日P对A公司持股100%，A对B持股20%，B对C持股80%；2019年1月1日P公司买入C公司手中所持有的B公司80%的股份，此时P对B公司持股80%；2021年3月1日A公司买入P公司所持有的B公司80%股份，至此A对B持股达到100%。
（1）以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
借：资产－负债【孰晚日被合并方的净资产】
贷：长期股权投资【孰晚日前原持有对被合并方长期股权投资的账面价值】
资本公积【差额】
（2）为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
借：期初留存收益（或年初未分配利润）【如果合并日在年初】
投资收益【如果合并日不在年初】
贷：长期股权投资
（五）属于“一揽子交易”——多次交易处置子公司：100%——70%——0%
1.个别财务报表
在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。
2.合并财务报表
如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
借：银行存款
贷：少数股东权益【处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值×处置少数股权】
其他综合收益
（六）投资方持股比例增加但仍采用权益法：15%——20%
1.在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；
2.如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。
情况 | 初始投资 | 追加投资 | 综合考虑 | 增资时调整思路 |
1 | 正商誉100 | 正商誉100 | 正商誉200 | 不调整 |
2 | 负商誉100 | 负商誉80 | 负商誉180 | 调整长期股权投资和营业外收入80 |
3 | 正商誉100 | 负商誉160 | 负商誉60 | 调整长投和营业外收入60 |
4 | 正商誉100 | 负商誉80 | 正商誉20 | 不调整 |
（七）股权被稀释
1.20%——15%
确认的资本公积＝被投资单位增资后的所有者权益×被稀释后持股比例15%－被投资单位增资前的所有者权益×被稀释前持股比例20%：
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
2.75%——65%
确认的资本公积＝子公司增资后净资产账面价值×被稀释后持股比例65%－子公司增资前净资产账面价值×被稀释前持股比例75%
3.60%——40%
1.在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
（1）按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；
（2）按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
八、反向购买的处理（★）
【基本例题】A上市公司股份总数为1500万股，2×18年3月31日A公司通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。
（1）2×18年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C公司处取得了B公司的股权。B公司的全部股东中假定只有其中的80%以原持有的对B公司股权换取了A公司增发的普通股。A公司共发行了2000（1250×80%×2）万股普通股。
（2）A公司普通股在2×18年3月31日的公允价值为每股28.75元，B公司普通股当日的公允价值为每股40元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。
（3）2×18年3月31日，A公司可辨认净资产的公允价值为2 2500万元，含A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元。
①判断：属于反向购买。
理由：A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2000万股普通股，合并后B公司原股东C公司持有A公司的股权比例为57.14%［2000/（1500＋2000）×100%］，对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东C公司所拥有，B公司应为购买方（法律上的子公司），A公司为被购买方（法律上的母公司），所以该项企业合并属于反向购买。
②假定B公司发行本公司普通股对A公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B公司需发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，B公司应当发行的普通股股数为750（1250×80%/57.14%－1 250×80%）万股。
B公司的合并成本＝750×40＝30000（万元）。
B公司未参与股权交换的股东拥有B公司的股份为20%，享有B公司合并前净资产的份额＝30250×20%＝6050（万元），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
合并商誉＝30000－22500＝7500（万元）。
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