一、租赁的识别
二、承租人的会计处理
三、出租人的会计处理
四、特殊租赁交易的会计处理
五、租赁的列报和披露
六、衔接规定
一、租赁的识别
【注】CAS21——IFRS16
（一）CAS21的适用范围
租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
【注】要有租赁期间，转让的是使用权而不是所有权，获得对价说明租赁是互惠的商业交易，不是赠送，也不是权益性交易。
本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：
（1）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。
【注】权利的租赁适用CAS6。
（2）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。
【注】知识产权许可一般是和日常活动的产出联系在一起的，执行CAS14，不执行CAS6和CAS21。
（3）勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁。
【注】能源租赁的价值认定比较复杂，难以采用统一的计量标准，比如，甲勘探公司勘探出一口油井，租赁给乙公司3年，乙公司可以自己开采石油。但是，乙公司能开采多少石油取决于开采技术、油井的储量、国家宏观政策等多种因素的影响。所以，排除在CAS21之外，估计以后在《CAS27石油天然气开采》中规范。
（4）承租人承租生物资产；
【注】动植物的风险也比较大，租赁期很难确定，比如，租赁一头奶牛，过几天奶牛就生病不产奶了，或者死亡、丢了、跑了等等。估计以后在《CAS5生物资产》中规范。
在《IFRS16租赁》中明确规定，如果承租人租赁生产性植物，比如租赁果园，则执行IFRS16，如果租赁生产性动物，则执行IAS41《国际会计准则第41号——农业》。
（5）采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同。
【注】BOT业务不符合租赁的定义，因为政府没有把公共基础设施租赁给企业，政府的目的也不是为了获得对价，而是发动社会力量造福于民。根据不同的合同条款，BOT业务可能适用CAS14、CAS6、CAS22。
【注】出租土地和建筑物，出租人适用CAS3，承租人适用CAS21。
（二）租赁期
1.租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。
【注】如果合同可以随时撤销，那么和合同不存在没有实质性区别。
【案例】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。
【解析】租赁期为1年。因为第1年是不可撤销期间，而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。
2.租赁开始日，是指承租人和出租人双方就租赁的主要条款达成一致的日期。（即签订租赁合同的日期）
租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。（即承租人开始控制租赁资产的日期）
【案例】在某商铺的租赁安排中，出租人于2×19年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×19年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。承租人进行了2个月的装修后，2×19年3月1日开始经营活动，当月实现收入。
要求：租赁期开始日是什么时间？
【解析】租赁期开始日为2×19年1月1日，因为承租人自2×19年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，即租赁期包含免租期，与其他日期都无关。
3.租赁选择权
【注】判断是否行使选择权的理念是：行权是否能够给承租人带来重大经济利益。
（1）承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。
【案例1】承租人签订了一份租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期按照市场价格的续租选择权，没有其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，无需考虑选择权，则确定租赁期为4年。
如果承租人在使用租赁资产之前，花费了大量资金对租赁资产进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，如果放弃将蒙受重大经济损失。因此，可以合理确定承租人将行使续租选择权，则确定租赁期为6年。
（2）承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
【案例2】承租人租入一层办公楼，期限10年，有权选择在第5年后提前终止租赁，并以6个月的租金作为罚款。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。在租赁期开始日，承租人评估后认为，6个月的租金对于承租人而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此，租赁期确定为10年，租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚款。
如果在租赁期开始日，承租人评估后认为，6个月的租金对于承租人而言金额不重大，租赁市场供过于求，租金市场价格成下降趋势，同等条件下，估计未来可以按照更优惠的价格租入其他办公楼，因此，可以合理确定会行使终止租赁选择权，租赁期确定为5年，同时将6个月的租金罚款计入租赁负债。
（3）承租人有购买选择权，即有权选择在租赁期满时购买该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期应当包含购买选择权涵盖的期间。
4.承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形：
（1）在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，若行使选择权，预期将为承租人带来巨大经济利益；
（2）在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；
（3）承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如，决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。
【注】重估是一个非常复杂而且成本很高的事情，因此，才要求在发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人行使选择权时才进行重估，超出承租人可控范围的不需要重估，也不是每个报告日都进行重估。
（三）租赁的评估
（1）在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。
除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。
（2）同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
①承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；
②该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
【案例】乙公司是一家火车车厢供应商，拥有100节火车车厢，与客户甲公司签订了一份5年期合同。合同约定：甲公司使用乙公司一节火车车厢，该车厢要专为用于运输甲公司的特殊材料进行设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定车厢号码，但是乙公司仅拥有一节适合甲公司使用。如果车厢不能正常工作，由乙公司负责修理。
要求：合同中是否存在已识别资产？
【解析】存在。因为车厢专为用于运输甲公司的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，就是合同中隐性指定的已识别资产。
【拓展】如果合同要求乙公司在5年内按照约定的时间表使用指定型号的火车车厢为甲公司运输约定数量的货物，相当于甲公司在5年内有权使用10节指定型号火车车厢。乙公司有大量类似的车厢可以满足合同要求。车厢不用于运输货物时存放在乙公司处。
【解析】则合同中用于运输甲公司货物的车厢不属于已识别资产。因为乙公司有大量类似的车厢可以满足合同要求，乙公司实质上提供的是运输服务，而不是租赁。
5.物理上可区分的评估。如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分（如光缆或管道的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。（如建筑物的一层则属于可区分）
【案例】乙公司是一家光缆公用设施公司，拥有连接A、B城市的一条光缆，可以传输信号，光缆里面有30条光纤。与客户甲公司签订了一份为期10年的合同，合同明确指定了10条光纤供甲公司使用，若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。因此这10条就是已识别资产。
【拓展】如果将合同条款改为，甲公司取得的是光缆中，约定的带宽相当于10条光纤全部传输容量的光纤使用权。则甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，且不代表光缆的几乎全部传输容量，因此不存在已识别资产。因为资产的使用决策大多数是在资产的整体层面做出决策，如果只是不可区分的一部分，那么客户不太可能控制该部分资产的使用。
6.供应方没有实质替换权的评估。
如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同资产，那么合同资产并未和资产供应方的同类其他资产明确区分开来，并未被识别出来。
同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：
①资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，则资产供应方的替换权不具有实质性，因为资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力。
②资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。
【注】会计上判断一项交易的经济实质一般都是从能否带来经济利益的角度来衡量的。
企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。因为企业不了解供应方替换发生的成本，根据重要性原则，简化处理。
【案例1】甲公司是一家便利店运营企业，与某机场运管商乙公司签订了使用机场内某处商业区域销售商品的3年期合同。合同规定了商业区域的面积20平方米，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，乙公司有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位置。甲公司使用易于移动的自有售货亭销售商品。机场有很多符合合同规定的区城可供甲公司使用。
要求：合同中是否存在已识别资产？
【解析】不存在。（1）乙公司在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力。机场内有许多区域符合合同规定的商业区域，乙公司有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域而无需甲公司批准。
（2）乙公司通过替换商业区域将获得经济利益。因为售货亭易于移动，所以乙公司变更甲公司所使用商业区域的成本极小。乙公司能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域，因此乙公司能够通过替换机场内的商业区域获益。
甲公司控制的是自有的售货亭，而合同约定的是机场内的商业区域，乙公司可随意变更该商业区域，拥有实质性替换权。所以合同中不存在已识别资产。
【案例2】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用一架指定飞机的两年期合同，合同详细规定了飞机的内、外部规格。合同规定，乙公司在两年合同期内可以随时替换飞机，但是所替换的飞机必须符合合同中规定的内、外部规格。在乙公司的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机所需成本高昂。
要求：合同中是否包含租赁？
【解析】包含。合同明确指定了飞机，尽管合同允许乙公司替换飞机，但配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生髙昂的成本，乙公司不会因替换飞机而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性。
7.评估客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。
如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价（相当于可变租金）,该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分。
企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益。如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。
【注】因为租赁仅仅转移资产的使用权，不转移所有权，所以评估获得经济利益时，应当仅仅考虑使用权所产生的经济利益，不考虑所有权产生的经济利益。
8.评估客户是否有权主导资产的使用
存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：
（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。
企业应当考虑对使用资产所产生的经济利益产生影响最为相关的决策权。该决策权可能因资产性质、合同条款和条件的不同而不同。此类例子包括：
①变更资产产出类型的权利。例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品。
②变更资产的产出时间的权利。例如，决定机器或发电厂的运行时间。
③变更资产的产出地点的权利。例如，决定卡车或轮船的目的地。
④变更资产是否产出以及产出量的权利。例如，决定是否使用发电厂以及发电量的多少。
（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前由客户已经预先确定，在整个使用期间只能按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
【案例】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了购买一家新太阳能电厂20年生产的全部电力的合同。合同明确指定了太阳能电厂，且乙公司没有替换权。太阳能电厂的产权归乙公司所有，乙公司不能通过其他电厂向甲公司供电。太阳能电厂在建造之前由甲公司设计，甲公司聘请了太阳能专家协助其确定太阳能电厂的选址和设备工程。乙公司负责按照甲公司的设计建造太阳能电厂，并负责电厂的运行和维护。关于是否发电、发电时间和发电量无需再进行决策，该项资产在设计时已经预先确定了这些决策。
要求：甲公司是否有权主导太阳能电厂的使用？
【解析】有。由于太阳能电厂使用目的、使用方式等相关决策在太阳能电厂设计时由甲公司已预先确定，因此，尽管太阳能电厂的运营由乙公司负责，但是该电厂由甲公司设计这一事实赋予了甲公司在整个20年使用期有权主导太阳能电厂的使用。
【拓展】如果将题目条件改为，电厂由乙公司在合同签订前自行设计。其他条件不变。则甲公司是否有权主导太阳能电厂的使用？
【解析】没有。甲公司在使用期间没有关于电厂使用的其他决策权（例如，甲公司不运营电厂），也未参与电厂的设计，因此甲公司无权主导电厂的使用。交易的实质是甲公司购买电厂未来20年生产的电力产品。所以，如果客户仅能在使用期间之前指定资产的产岀（即该资产生产的产品）而没有与资产使用相关的任何其他决策权，则该客户享有的权利与任何购买该项商品或服务的其他客户享有的权利并无不同。
【案例】甲公司（客户）与乙公司（供应方）就使用一辆卡车在一周时间将货物从A地运至B地签订了合同。根据合同，乙公司只提供卡车、发运及到货的时间和站点，甲公司负责派人驾车自A地到B地。合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。合同规定了卡车可行驶的最大里程。甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。
要求：甲公司是否有权主导卡车的使用？
【案例分析】有。合同预先确定了卡车的使用目的和使用方式，即在规定时间内将指定货物从A地运至B地。甲公司通过在整个使用期间操作卡车（例如决定行驶速度、路线、停车休息地点）主导了卡车的使用。
【拓展】如果合同条款改为：合同期间，乙公司负责卡车的操作和维护，并负责车上货物的安全运输。甲公司不得雇佣其他人员操作卡车或自行操作卡车。
要求：甲公司是否有权主导卡车的使用？
【案例解析】没有。因为甲公司在使用期间无权改变卡车的使用目的和使用方式，也没有关于卡车使用的其他决策权（例如，甲公司无权操作卡车），也未参与该卡车的设计。
保护性权利单独并不能否定客户拥有主导资产使用的权利。保护性权利旨在保护资产或工作人员，防止因客户使用租赁资产而违反法律法规。例如，合同可能规定资产使用的最大工作量，限制客户使用资产的地点或时间，要求客户遵守特定的操作惯例，要求客户在变更资产使用方式时通知资产供应方，禁止客户将运输工具用来运输危险品或其他可能产生高风险的用途，等等。
【注】保护性权利不会产生控制力，但是可能影响租赁的价格，如果客户在使用资产时受到的限制越多，则支付的租金可能越少。
【案例】甲公司（客户）与乙公司（货运商）签订了一份使用10个指定型号集装箱的5年期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的（如用于存储）。但合同明确规定甲公司不能运输特定类型的货物（如爆炸物）。若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在这合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。
卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物。
要求：该合同是否包含租赁？
【解析】是。合同明确指定的10个集装箱是已识别资产，运输集装箱的卡车不属于已识别资产。该合同包含集装箱的租赁，关于卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。原因如下：
（1）甲公司有权获得在五年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。甲公司在整个使用期间（包括不使用集装箱运输货物的期间）拥有这些集装箱的独家使用权。
（2）合同中关于集装箱可运输货物的限制属于保护性权利。在合同约定的使用权范围内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物，还可决定如何使用集装箱（如，用于存储）。因此甲公司有权主导集装箱的使用。
（3）乙公司控制了运输集装箱的卡车和司机方面的决策并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。
（四）租赁的分拆
【注】因为租赁形成的使用权资产按照成本模式计量，租赁负债按照摊余成本计量，嵌入衍生工具应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益，如果不按照CAS22的规定处理，那么很多不相关的衍生工具可能会被捆绑到租赁中，来逃避按照公允价值计量且其变动计入当期损益的规定，操纵利润。
【案例】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于釆矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3 000 000元，按年分期支付，每年支付750 000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。
甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。
市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160 000元和80 000元。长臂挖掘机是高度专业化机械，其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280 000元，分4年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280 000元。不考虑折现。
甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900 000元、580 000元和1 200 000元。
甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，因为：
（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其釆矿业务）；
（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。
因此，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。
要求：甲公司应当确认的推土机、卡车、长臂挖掘机的租赁付款额是多少？
【解析】甲公司将合同对价3000000元分摊至三个租赁部分和非租赁部分。
三个租赁的单独价格总额＝900 000＋580 000＋1 200 000 ＝2 680 000（元）；
三个非租赁的单独价格总额＝160 000＋80 000＋280 000＝ 520 000（元）；
分摊率＝合同对价3000000／单独价格之和（2680000＋ 520000）＝93.75%
折现前的租赁付款额 | 维护服务 | 合计 | |
推土机 | 900000×93.75%＝843750 | 160000×93.75%＝150000 | |
卡车 | 580000×93.75%＝543750 | 80000×93.75%＝75000 | |
长臂挖掘机 | 1200000×93.75%＝1125000 | 280000×93.75%＝262500 | |
小计 | 2512500 | 487500 | 3000000 |
（五）租赁的合并
【注】租赁合并的规定是为了避免承租人将一项大型租赁，分解为多项低价值资产租赁，从而选择豁免，逃避在报表内确认使用权资产和租赁负债，操纵报表。
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分，按照租赁分拆的规定处理。
二、承租人的会计处理
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。
（一）租赁负债的初始计量
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
1.租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括5项：
（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项（如优惠10万租金）、出租人为承租人偿付或承担的成本（为承租人支付5万电费）等。
【案例】承租人是一家知名零售商，从出租人处租入位于成熟商业区的一个商铺开设一家商店。根据租赁合同，承租人在正常工作时间内必须经营该商店，且不得将商店闲置或进行分租。如果这家商店没有发生销售，则承租人应付的年租金为100元,如果这家商店发生了任何销售，则承租人应付的年租金为100万元。
【解析】100万元属于实质固定付款额。因为承租人是一家知名零售商，在正常工作时间内经营位于成熟商业区的商店，不可能不发生销售。
【案例】承租人签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款额的条款为：如果该卡车在1个月内的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为10000元；如果该卡车在1个月内的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为16000元；该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过2万公里，否则承租人需支付巨额的罚款。
【解析】月付款额10000元属于实质固定付款额，因为是不可避免的。
【案例】承租人租入一台预计使用寿命为5年的机器，不可撤销的租赁期为3年。在第3年末，承租人必须以20000元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10500元。承租人在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第3年末将是购买该机器，还是将租赁期延长2年。年利率为10%。
【解析】第3年末包含一项实质固定付款额。
因为承租人必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下都必须进行付款。因此实质固定付款额是购买选择权的行权价格的现值（20000/1.13=15026）与续租期内付款额的现值（10500/1.14+10500/1.15=13691），两者中的较低者，应当计入租赁负债。
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
可变租赁付款额（即可变租金）分为两类：
①计入租赁负债的：仅仅取决于指数或比率的变动而变动，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。一般与投资报酬率有关系。
比如，租赁合同约定，租赁期5年，初始租金为10万元一年，每年年末根据消费者价格指数变动的情况调整下一年租金的金额。则承租人在租赁期开始日根据每年10万元计量租赁负债。假如第一年末，消费者价格指数上升了10%，则第一年末就需要按照未来4年每年10×（1+10%）=11万元重新计量租赁负债。
初始计量租赁负债时，应当基于租赁期开始日的指数或比率确定租赁付款额，以后期间指数或比率发生变动导致现金流量发生变动时，对可变租赁付款额要进行重估。
②不计入租赁负债的：上述之外的因素导致租金的变动，应当在发生时计入当期损益或相关资产成本。比如与未来租赁资产的使用或绩效挂钩，一般与投资报酬率没有关系。
比如，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1OO万元的，当年应再支付按销售额的2%计算的租金，假设当年销售额为150万元，按照2%计算的可变租金3万元就不计入租赁负债了，直接计入当期损益。
（3）承租人合理确定将行使购买选择权的行权价格。
（4）租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权需支付的款项。
（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。
比如，租赁期开始日，租赁资产价值1000万元，预计使用寿命为10年，合同租赁期为5年，估计在租赁期满的时候资产余值为400万元，这就是指定的金额，那么出租人就可能在租赁合同中要求承租人担保这400万元，这400也叫承租人的最大风险敞口。如果承租人估计租赁资产在租赁期满时公允价值为300万元，则预计应支付的金额为100万元。预计应支付的款项，不是承租人担保余值下的最大敞口。
【注】为什么对租赁负债不采用公允价值基础计量？
1.因为如果采用公允价值计量，将导致租赁负债与许多其他非衍生金融负债以摊余成本计量的基础不一致，降低了报表信息的可比性；
2.采用公允价值计量要求使用当前的预计现金流量和现行利率，比采用成本法更复杂，成本更高。
所以，IASB修订了《IFRS3企业合并》，若企业合并中的被收购方为承租人，则收购方应按剩余租赁付款额的现值计量被收购方的租赁负债，视同被收购租赁在收购日是一项新租赁，被收购方的使用权资产按照等于租赁负债的金额计量，并对租赁中存在的任何偏离市场的条款进行调整。但是，不要求按照公允价值计量被收购方的使用权资产和租赁负债。
2.折现率
在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
（1）租赁内含利率，是使下列等式成立的利率：
出租人的租赁收款额的现值+未担保余值的现值
=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用
未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。
比如，租赁期开始日，估计租赁资产在租赁期满是的资产余值为400万元，但是承租人只担保了300万元，剩下的100万元就是未担保余值。未担保余值也是出租人未来收回价值的一部分。
初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。
无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，应当在发生时计入当期损益。例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等。
【案例】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为5年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为100000元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为10000元。租赁付款额为每年23000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5000元。乙公司计算租赁内含利率r的方法如下：
23000×（P／A，r，5）＋10000×（P／F，r，5）＝100000＋5000
计算得出的租赁内含利率r为5.79%。
（2）承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。该利率与下列事项相关：
①承租人自身情况，即承租人的偿债能力和信用状况；
②“借款”的期限，即租赁期；
③“借入”资金的金额，即租赁负债的金额；
④“抵押条件”，即租赁资产的性质和质量；
⑤经济环境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等。
实务中，承租人增量借款利率常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等，但承租人还需根据上述事项在参考基础上相应进行调整。
【案例】2×19年1月1日，承租人甲公司签订了一份为期10年的不动产租赁协议，并拥有5年的续租选择权。每年的租赁付款额固定为人民币900000元，于每年年末支付。
在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此将租赁期确定为10年。甲公司无法确定租赁内含利率，需釆用增量借款利率作为折现率来计算租赁付款额的现值。
甲公司现有的借款包括：
①一笔为期6个月的短期借款，金额为500000元，借款起始日为2×18年10月1日，到期日为2×19年3月31日，利率为4.0%，每季末支付利息，到期时一次性偿还本金，无任何抵押；
②一笔为期15年的债券、金额为50000000元，发行日为2×17年1月1日，到期日为2×31年12月31日，票面利率为9.0%，每年末支付利息、到期时一次性偿还本金，无任何抵押。
【解析】为确定该租赁的增量借款利率，甲公司需要找到类似期限（即租赁期10年）、类似抵押条件（即以租赁资产作为抵押）、类似经济环境下（例如，借入时点是租赁期开始日，偿付方式是每年等额偿付900 000元，10年后拥有与续租权类似的借款选择权），借入与使用权资产价值接近的资金（即人民币9 000 000元）须支付的固定利率。由于无法直接获取满足上述全部条件的利率，甲公司以其现有的借款利率以及市场可参考信息（如，相同期限的国债利率等）作为基础，估计该租赁的增量借款利率。
情形一：甲公司发行的债券有公开市场
当甲公司发行的债券有公开市场时，通常需考虑该债券的市场价格及市场利率，因为其反映了甲公司的现有信用状况以及债权投资者所要求的现时回报率。甲公司结合其自身情况判断后认为，以自己发行的15年期债券利率作为估计增量借款利率的起点最为恰当。
甲公司在15年期债券利率的基础上，执行了如下步骤，以确定该租赁的增量借款利率：
第一步，确定15年期债券的市场利率。甲公司根据该债券的市场价格和剩余13年的还款情况，计算该债券的市场利率，甲公司无需因该债券的发行时间（即2年前）而进行额外调整。
第二步，调整借款金额的不同。15年期债券的金额为50 000 000元，租赁付款总额为9 000 000元。甲公司根据估计日市场情况考虑上述借款金额的不同是否影响借款利率并相应进行调整。
第三步，调整本息偿付方式的不同。该租赁是每年支付固定的租赁付款额，而15年期债券是每年末付息并到期一次性偿还本金。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。
第四步，调整借款期间的不同。该租赁的租赁期为10年，而15年期债券的剩余期间为13年。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。
第五步，调整抵押情况的不同。在确定增量借款利率时，租赁合同视为以租赁资产作为抵押而获得借款，而15年期债券无任何抵押。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。
情形二：甲公司发行的债券没有公开市场
当甲公司发行的债券没有公开市场，但甲公司存在可观察的信用评级时，可考虑以与甲公司信用评级相同的企业所发行的公开交易的债券利率为基础，确定上述第一步的参考利率。
当甲公司发行的债券没有公开市场且甲公司没有可观察的信用评级时，在市场利率水平和甲公司信用状况在债券发行日至增量借款利率估计日期间没有发生重大变化的情况下，可考虑以该15年期债券发行时的实际利率为基础，作为估计增量借款利率的起点。
确定参考利率后，将其调整为增量借款利率的步骤与情形一基本相同。
情形三：甲公司没有任何借款
当甲公司没有任何借款时，可考虑通过银行询价的方式获取同期借款利率，并进行适当调整后确定其增量借款利率；或者，可考虑聘用第三方评级机构获取其信用评级，参考情形一下的方法确定其增量借款利率。
（二）使用权资产的初始计量
使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。
【注】承租人控制的使用权资产符合“资产”的定义，应当确认为一项资产。相应的，承租人承担的在未来对出租人支付租金等支出的义务，应当确认租赁负债。
使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：
（1）租赁负债的初始计量金额；
（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；
（3）承租人发生的初始直接费用；
（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。承租人应当按照《CAS13或有事项》对该成本进行确认和计量。
【注】后面3项与出租人无关，所以没有计入租赁负债，但是属于承租人为了取得使用权资产付出的代价的一部分，所以要计入使用权资产的价值。
借：使用权资产（倒挤）
租赁负债——未确认融资费用
银行存款（租赁激励）
贷：租赁负债——租赁付款额
银行存款（初始直接费用）
预计负债（期满拆除费用的现值）
【注】使用权资产的计量模式参照固定资产的计量模式，因为使用权资产往往不存在活跃市场，对很多租赁来说，成本计量的结果与租赁期开始日使用权资产的公允价值也比较近似。国际准则中还规定，承租人如果对固定资产采用重估价模式计量，则对其相关的使用权资产也应当采用重估价模式计量。承租人如果对投资性房地产采用公允价值模式计量，则对其使用权资产也应当采用公允价值模式计量。
【案例】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：
（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50000元，续租期间为每年55000元，所有款项应于每年年初支付；
（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20000元，其中，15000元为向该楼层前任租户支付的款项，5000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；
（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5000元的佣金；
（4）租赁期满后，甲公司应当将租赁资产恢复原状后交付给乙公司，甲公司在租赁期开始日评估后，预计恢复原状的费用为10000元。
（5）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；
（6）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。
为简化处理，假设不考虑相关税费影响。计算结果保留整数。（P/A,5%,9）=7.1078；（P/F,5%,10）=0.6139；
要求：编制甲公司租赁期开始日相关的会计分录。
【解析】在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50000元。
剩余9期租赁付款额=50000×9=450 000（元）
租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值
=50000×（P/A,5%,9）=355 390（元）
未确认融资费用=租赁付款额-租赁付款额的现值
=450 000 -355 390=94 610（元）
借：使用权资产 426 529（倒挤）
租赁负债——未确认融资费用 94 610
银行存款（租赁激励） 5 000
贷：租赁负债——租赁付款额 450 000
银行存款 70 000
（第1年租金+初始直接费用）
预计负债 （10000×0.6139）6 139
（三）租赁负债的后续计量
1.计量基础
（1）确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额。
借：财务费用/在建工程
贷：租赁负债——未确认融资费用
承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益或按照《CAS17借款费用》等其他准则规定计入相关资产成本。
此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
（2）支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；
借：租赁负债——租赁付款额
贷：银行存款
（3）承租人的租赁负债如果是以外币计价的，则按照《CAS19外币折算》来处理。租赁负债属于货币性项目，每个报告期末采用期末汇率进行重新折算，汇兑差额计入当期损益。
借：财务费用——汇兑差额（或相反分录）
贷：租赁负债
【案例】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2 600 000元。
除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1 000 000元的，当年应再支付按销售额的2%计算的租金，于当年年末支付。假设在租赁的第3年，该商铺的销售额为1 500 000元。本题计算结果保留整数。
要求：（1）编制甲公司第1年末支付租金的会计分录；
（2）编制甲公司第1年末确认利息费用的会计分录；
（3）计算乙公司第1年末租赁投资净额减少额；
（4）编制甲公司第3年末支付可变租金的会计分录。
【解析】（1）由于该可变租赁付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。
借：租赁负债——租赁付款额 450 000
贷：银行存款 450 000
（2）
借：财务费用——利息费用 131 040（2 600 000×5.04%）
贷：租赁负债——未确认融资费用 131 040
（3）租赁投资净额减少额=450 000-131 040=318 960（元），即租赁负债的账面价值减少318 960元。
（4）
借：主营业务成本（或销售费用） 30 000（1 500 000 ×2%）
贷：银行存款 30 000
2.租赁负债的重新计量
在租赁期开始日后，当发生下列四种租赁重估的情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的账面价值，并相应调整使用权资产的账面价值。
当租赁负债增加时：
借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额）
租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）
当租赁负债减少时，使用权资产的账面价值如果已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益：
借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的减少额）
贷：使用权资产/管理费用等（租赁付款额现值的减少额）
租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
（1）实质固定付款额发生变动。
如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。
【案例】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。（P/A,5%,9）=7.1078；（P/A,5%,10）=7.7217；本题计算结果保留整数。
要求：编制甲公司第1年末相关的会计分录。
【解析】在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零，不需要编制会计分录。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年20000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。
借：制造费用等 20 000
贷：银行存款 20 000
借：使用权资产 142 156［20000×（P/A,5%,9）］
租赁负债——未确认融资费用 37 844（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额 180 000（20000×9）
（2）担保余值预计的应付金额发生变动。在该情形下，承租人采用的折现率不变。
【案例】合同开始日，承租人担保余值400万元，预计租赁期满资产余值300万元，租赁期开始日预计应付100万元。到第1年末，由于租赁资产使用期满时公允价值预计下降到250万元，预计应付金额变成150万元，则变动的50万元应纳入租赁负债，并使用不变的折现率来折现增加的使用权资产的价值，差额调整未确认融资费用。
（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。承租人应当按照变动后租赁付款额和修订后的折现率进行折现的现值重新计量租赁负债。
【案例】承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135，甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%。 （P/A,5%,7）=5.7864；本题计算结果保留整数。
要求：编制第3年年初消费者价格指数变动相关的会计分录。
【解析】甲公司在初始计量租赁负债时，应基于租赁期开始日的消费者物价指数每年50000元的租赁付款额为基础计量租赁负债，无需对后续年度因消费者物价指数而导致的租金变动作出估计。
在第3年年初，在对因消费者价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第3年的租赁付款额之前，原租赁负债为50000+50000×（P/A,5%,7）=339 320（元），剩余8笔按变动后的租赁付款额每年50000×135/125=54000（元），重新计量的新租赁负债为54000+54000×（P/A,5%,7）=366 465（元）。
借：使用权资产 27 145（366 465-339 320）
租赁负债——未确认融资费用 4 855（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额 32 000（4000×8）
（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。
租赁期开始日后，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使选择权的，承租人应当重新确定租赁付款额，并按变动后租赁付款额和修订后的折现率（应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率）计算的现值重新计量租赁负债。
【注】因为租赁期变了，出租人的投资回报率就变了，所以折现率要重估，折现率和租赁期的变动要保持一致。
【案例】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在5年内投入使用。甲公司拥有在租赁期结束时以5000元购买该设备的选择权。每年的租赁付款额固定为10000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。在租赁开始日，甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为，不能合理确定将行使购买选择权。这是因为，甲公司计划开发自有设备，继而在租赁期结束时替代租赁资产。
假设在第3年年末，甲公司作出削减开发项目的战略决定，包括上述替代设备的开发。甲公司预计该设备在租赁结束时的公允价值为20000元。甲公司重新评估其行使购买选择权的可能性认为，其合理确定将行使该购买选择权。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率，其第3年年末的增量借款利率为5.5%。（P/A，5%，5）=4.33；本题计算结果保留整数。
要求：（1）计算甲公司租赁期开始日确认的租赁负债的金额；
（2）不考虑甲公司购买选择权时，计算第5年甲公司应确认的利息费用；
（3）考虑甲公司购买选择权时，计算甲公司第5年应当确认的利息费用。
【解析】（1）租赁负债为10000×（P/A，5%，5）=43300（元）；
（2）第1年确认利息费用=期初摊余成本43300×增量借款利率5%=2165元；
第2年确认利息费用=期初摊余成本（43300+2165-10000）×5%=35465×5%=1773（元）；
第3年确认利息费用=（35465+1773-10000）×5%=27238×5%=1362（元）；
第4年确认利息费用=（27238+1362-10000）×5%=18600×5%=930（元）；
最后一年倒挤，第5年初租赁负债=18600+930-10000=9530（元），
第5年确认利息费用=10000-9530=470（元）。
（3）甲公司作出削减开发项目的战略决定在甲公司的可控范围内，并影响其行使购买选择权。在第3年年末，甲公司重新计量后的租赁负债（支付前3年的付款额后）为：
10000×（P/F，5.5%，1）+（10000+5000） ×（P/F，5.5%，2）=22955（元）。
第4年确认利息费用=22955×5.5%=1263（元）；
最后一年倒挤，第5年初租赁负债=22955+1263-10000=14218（元）；
第5年确认利息费用=15000-14218=782（元）。
【案例】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，也有权选择以1 000 000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权。
在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2 000 000元，甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。在第5年末甲公司实际行使了购买选择权。
（P/A,5%,10）=7.72；（P/A,5%,5）=4.3298；本题计算结果保留整数。
要求：（1）编制甲公司在租赁期开始日的会计分录；
（2）编制甲公司行使购买选择权的会计分录。
【解析】（1）在租赁期开始日，可以合理确定将行使续租选择权，租赁期确定为10年：
借：使用权资产 386 000【50000×（P/A,5%,10）】
租赁负债——未确认融资费用 114 000（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额 500 000（50 000×10）
（2）该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司在第4年末不需重新计量租赁负债。
第5年末甲公司行使购买选择权的会计分录为：
借：固定资产——办公楼 976 510（倒挤）
使用权资产累计折旧 193 000（386000×5/10）
租赁负债——租赁付款额 250 000（50 000×5）
贷：使用权资产 386 000（转销余额）
租赁负债——未确认融资费用
33 510【250 000-50000×（P/A,5%,5）】
银行存款 1 000 000
（四）使用权资产的后续计量
1.计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
承租人按照本准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
（1）参照CAS4自租赁期开始日起按月计提使用权资产累计折旧。
借：制造费用/管理费用等
贷：使用权资产累计折旧
承租人在确定使用权资产的折旧年限时，能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；否则在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
（2）按照CAS8计提使用权资产减值准备（不得转回）：
借：资产减值损失
贷：使用权资产减值准备
（3）租赁期满返还租赁资产时：
借：使用权资产累计折旧
贷：使用权资产
2.企业执行本准则后，《CAS13或有事项》有关亏损合同的规定，仅适用于采用短期租赁和低价值资产租赁简化处理方法的租赁合同，以及在租赁开始日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。
【注】因为其他正常租赁合同，如果发生亏损，就通过调整租赁负债和使用权资产的价值来处理了，所以不再适用CAS13。
【案例】承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，作为办公用房使用，每年的租赁付款额为50000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨上调一次。租赁期开始日的消费者价格指数为125。租赁第三年年初的消费者价格指数为135。
承租人的增量借款利率为每年5%，该利率反映的是承租人以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的固定利率。甲公司预计在整个租赁期内平均地消耗该使用权资产的未来经济利益，因此按直线法对使用权资产计提折旧。
（P/A，5%，9）＝7.10782；（P/A，5%，7）＝5.7864；本题计算结果保留整数。
要求：（1）编制甲公司租赁期第1年年初计量使用权资产和租赁负债有关的会计分录；
（2）编制甲公司租赁期第1年和第2年确认利息费用有关的会计分录；
（3）编制甲公司租赁期第2年确认折旧费用有关的会计分录；
（4）编制甲公司第2年初支付租赁付款额有关的会计分录；
（5）编制甲公司第3年初因消费者价格指数变化调整使用权资产有关的会计分录；
（6）编制甲公司支付第3年租金有关的会计分录；
（7）假设将租赁付款额由根据消费者价格指数变动改为，根据所租不动产产生的销售额的1%来调整。租赁期第一年，承租人所租不动产产生的销售额为800 000元。其他条件不变。编制甲公司第1年确认使用权资产和可变租赁付款额有关的会计分录。
【解析】（1）第1年起初，确认使用权资产和租赁负债，并支付第1年的租赁付款额：
租赁负债=50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）；
未确认融资费用=450 000-355 391=94 609（元）；
借：使用权资产 405 391（倒挤）
租赁负债——未确认融资费用 94 609
贷：租赁负债——租赁付款额 450 000（50 000×9）
银行存款 50 000（第1年租金）
（2）第1年和第2年确认利息费用：
借：财务费用 17 770（355 391×5%）
贷：租赁负债——未确认融资费用 17 770
借：财务费用 16 158【（355 391+17 770-50 000）×5%】
贷：租赁负债——未确认融资费用 16158
（3）按照直线法确认折旧费用：
借：管理费用 40 539（405 391÷10）
贷：使用权资产累计折旧 40 539
（4）第2年年初，支付第2年的租赁付款额：
借：租赁负债——租赁付款额 50 000
贷：银行存款 50 000
（5）经消费者价格指数调整后的第3年付款额为54 000元（50 000×135÷125）。在第3年年初，在支付第3年的租赁付款额和对未来租赁付款额变动进行会计处理前，原租赁负债=50 000+50 000×（P/A，5%，7）= 339 319 （元）。
重新计量的新租赁负债=54 000+54 000×（P/A，5%，7）= 366 464 （元）。
借：使用权资产 27 145（366 464 -339 319）
租赁负债——未确认融资费用 4 855（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额 32 000（4000×8）
（6）第3年年初，支付第3年的租赁付款额：
借：租赁负债——租赁付款额 54 000
贷：银行存款 54 000
（7）由于可变租赁付款额与未来的销售挂钩，不满足租赁付款额的定义，因此，不纳入资产和负债的计量，发生时计入当期损益。
借：使用权资产 405 391（倒挤）
租赁负债——未确认融资费用94 609
贷：租赁负债——租赁付款额 450 000（50 000×9）
银行存款 50 000（第1年租金）
借：管理费用 8 000（800 000×1%）
贷：其他应付款 8 000
【案例】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼签订了为期10年的租赁合同1，作为办公用房使用，具有五年的续租选择权。初始租赁期内租赁付款额为每年50 000元，选择权期间为每年55 000元，所有款项应在每年年初支付。
为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5000元为向安排此租赁的房地产中介支付的佣金。作为对签署此项租赁的承租人的激励，出租人同意为甲公司报销3000元的佣金，以及2000元的装修费。
在租赁期开始日，甲公司得出结论认为不能合理确定将行使续租选择权。甲公司的增量借款利率为每年5%。
在租赁的第六年，甲公司收购主体A。主体A在另一建筑物中租了一层楼。主体A签订的租赁合同2包含可由主体A行使的终止租赁选择权。收购主体A之后，甲公司由于员工人数增加而需在合适的建筑物中租赁两个楼层。为使成本最小化，甲公司在其租赁的建筑物中单独就另一楼层签订了为期八年的租赁合同3，该楼层在第7年年末时可供使用，同时自第8年年初提前终止了主体A签订的租赁。
收购主体A并将主体A的员工进行搬迁，是在承租人控制范围内的重大事件，并影响了承租人是否合理确定将行使之前在确定租赁期时未纳入租赁期的续租选择权。
将主体A的员工搬迁至承租人所使用的同一建筑物中，对承租人在10年不可撤销期间结束时进行续租产生了经济激励，因为租赁原来的楼层对承租人具有更大的效用（也具有更大的收益）。如果承租人在其他建筑物中租赁相似的楼层，则会因劳动力分散于不同的建筑物而产生额外成本。因此。在第6年年末，承租人得出结论认为，由于其收购了主体A并决定搬迁主体A，其可合理确定将行使续租选择权。
第6年年末时，甲公司的增量借款利率为6%，甲公司预计在整个租赁期内平均地消耗该使用权资产的未来经济利益，因此按直线法对使用权资产计提折旧。
（P/A，5%，9）＝7.1078；（P/A，6%，3）＝2.673；（P/F，6%，3）＝0.8396；（P/A，6%，4）＝3.4651；（P/A，6%，5）＝4.2124；本题计算结果保留整数。
要求：（1）编制甲公司租赁合同1初始确认时与使用权资产相关的会计分录；
（2）编制甲公司租赁合同1在第3年关于确认折旧费用、利息费用、支付租金有关的会计分录；
（3）编制甲公司租赁合同1在第6年末调整使用权资产有关的会计分录；
（4）编制甲公司租赁合同1在第7年关于确认折旧费用、利息费用、支付租金有关的会计分录；
（5）编制甲公司租赁合同1在第12年关于确认折旧费用、利息费用、支付租金有关的会计分录。
【解析】（1）在租赁期开始日，承租人支付第一年的租赁付款额，发生初始直接费用，从出租人处收到租赁激励，
租赁负债= 50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）。
借：使用权资产 420 391（倒挤）
租赁负债——未确认融资费用 94 609（450 000-355 391）
其他应收款 5 000（出租人租赁激励3000+2000）
贷：租赁负债——租赁付款额 450 000（50000×9）
银行存款 70 000（第1年租金50000+初始直接费用20000）
（2）第1年至第6年租赁期变动前的使用权资产和租赁负债如下：
租赁负债（5%） | 使用权资产 | ||||||
年份 | 期初余额 | 租赁付款额 | 利息费用 | 期末余额 | 期初余额 | 折旧费用 | 期末余额 |
1 | 355391 | — | 17770 | 373161 | 420391 | （42039） | 378352 |
2 | 373161 | （50000） | 16158 | 339319 | 378352 | （42039） | 336313 |
3 | 339319 | （50000） | 14466 | 303785 | 336313 | （42039） | 294274 |
4 | 303785 | （50000） | 12689 | 266474 | 294274 | （42039） | 252235 |
5 | 266474 | （50000） | 10823 | 227297 | 252235 | （42039） | 210196 |
6 | 227297 | （50000） | 8865 | 186162 | 210196 | （42039） | 168157 |
【注】租赁负债期末余额=期初余额-当年租赁付款额+利息费用
利息费用=（租赁负债期初余额-当年租赁付款额）×5%
使用权资产期末余额=期初余额-折旧费用。
第1年末——第6年末：每年计提的折旧费用相同
借：管理费用 42 039
贷：使用权资产累计折旧 42 039（420 391/10）
第2年初——第10年初：每年支付的租金相同
借：租赁负债——租赁付款额 50 000
贷：银行存款 50 000
第1年末——第6年末每年确认利息费用按照表格里金额以此类推，其中第3年为：
借：财务费用 14 466【（339 319-50 000）×5%】
贷：租赁负债——未确认融资费用 14 466
（3）第6年末确定将行使续租选择权，承租人应当按照修订后的利率6%重新计量租赁负债，同时相应调整使用权资产的成本；
租赁负债=50000+50000×（P/A，6%，3）+55000×（P/A，6%，5）×（P/F，6%，3）=378 174（元）
借：使用权资产 192 012（378 174-186 162）
租赁负债——未确认融资费用 82 988（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额 275 000（55000×5）
（4）重新计量之后，承租人使用权资产的账面金额为360 169元（168 157＋192 012）。自第7年年初起，承租人按照修改后的年折现率6%对租赁负债计算利息费用。
第7年至第15年的使用权资产和租赁负债如下：
租赁负债（6%） | 使用权资产 | ||||||
年份 | 期初余额 | 租赁付款额 | 利息费用 | 期末余额 | 期初余额 | 折旧费用 | 期末余额 |
7 | 378174 | （50000） | 19690 | 347864 | 360169 | （40019） | 320150 |
8 | 347864 | （50000） | 17872 | 315736 | 320150 | （40019） | 280131 |
9 | 315736 | （50000） | 15944 | 281680 | 280131 | （40019） | 240112 |
10 | 281680 | （50000） | 13901 | 245581 | 240112 | （40019） | 200093 |
11 | 245581 | （55000） | 11435 | 202016 | 200093 | （40019） | 160074 |
12 | 202016 | （55000） | 8821 | 155837 | 160074 | （40019） | 120055 |
13 | 155837 | （55000） | 6050 | 106887 | 120055 | （40019） | 80036 |
14 | 106887 | （55000） | 3113 | 55000 | 80036 | （40019） | 40017 |
15 | 55000 | （55000） | — | — | 40017 | （40017） | — |
第7年末——第15年末：每年计提的折旧费用相同
借：管理费用 40 019
贷：使用权资产累计折旧 40 019（360 169/9）
第7年初——第10年初：每年支付的租金相同
借：租赁负债——租赁付款额 50 000
贷：银行存款 50 000
第7年末——第15年末每年确认利息费用按照表格里金额以此类推，其中，第7年为：
借：财务费用 19 690【（378 174-50 000）×6%】
贷：租赁负债——未确认融资费用 19 690
（5）第12年：
借：管理费用 40 019
贷：使用权资产累计折旧 40 019（360 169/9）
第11年初——第15年初：每年支付的租金相同
借：租赁负债——租赁付款额 55 000
贷：银行存款 55 000
借：财务费用 8 821【（202 016-55 000）×6%】
贷：租赁负债——未确认融资费用 8 821
（五）租赁变更的会计处理
1.租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。
【注】租赁变更是指合同变更，比如签订补充协议，而前面租赁重估的四种情形是指会计估计变更，两者含义不同，但是都会导致未来现金流量的变动，都要重新计量。
2.在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。
视同处置使用权资产仅仅适用于租赁面积减少和租赁期缩短，确认处置损益：
借：租赁负债——租赁付款额
使用权资产累计折旧
使用权资产减值准备
贷：租赁负债——未确认融资费用
使用权资产
资产处置损益（倒挤）
其他情况发生变化的，相应调整租赁负债和使用权资产的账面价值：
借：租赁负债——租赁付款额
贷：租赁负债——未确认融资费用
使用权资产（或相反分录）
【案例】承租人甲公司就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁。年租赁付款额为50 000元，在每年年末支付。租赁内含利率无法直接确定。承租人在租赁期开始日的年增量借款利率为6%。第6年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修订，即自第6年起，将原租赁场所缩减至2500平方米。每年的固定租赁付款额（自第6年至第10年）为30 000元。承租人在第6年年初的年增量借款利率为5%。甲公司按照直线法计提折旧。
（P/A，6%，10）＝7.3601；（P/A，5%，5）＝4.3295；（P/A,6%,5）=4.2124；本题计算结果保留整数。
要求：（1）编制甲公司第6年租赁修改有关的会计分录。
（2）编制甲公司第6年确认折旧费用和利息费用有关的会计分录。
【解析】（1）甲公司租赁范围缩小按照处置使用权资产处理，处置比例=2500平方米/5000=50%。
租赁负债和使用权资产的初始确认金额均为50 000×（P/A，6%，10）=368 005元；
在租赁变更前，原使用权资产的账面价值为368 005×5/10=184 002元，处置部分50%的账面价值为184 002×50%=92 001元；
原租赁负债的账面价值为50 000×（P/A，6%，5）=210 618元，50%的账面价值为210 618×50%=105 309元；
借：租赁负债——租赁付款额 125 000（50000×50%×5）
贷：租赁负债——未确认融资费用 19 691（125 000-105 309）
使用权资产 92 001
资产处置损益 13 308（倒挤）
租赁变更后的租赁负债为30 000×（P/A，5%，5）=129 884（元），与剩余租赁负债105 309元之间的差额24 575元，相应调整使用权资产的账面价值。账务处理为：
借：使用权资产 24 575（129 884-105 309）
租赁负债——未确认融资费用 425（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额 25 000[（30000-50000×50%）×5]
（2）确认折旧费用：第6年调整后使用权资产账面价值=92 001+24 575=116 576（元）；
借：管理费用 23 315
贷：使用权资产累计折旧 23 315（116 576/5）
确认利息费用：
借：财务费用 6 494（129 884×5%）
贷：租赁负债——未确认融资费用 6 494
【案例】承租人甲公司就2000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额为100 000元，于每年年末支付。租赁内含利率无法直接确定，承租人在租赁期开始日的年增量借款利率为6%。第6年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，即自第6年年初起，扩租同一建筑物内1500平方米的场所，同时将租赁期由10年缩减至8年。3500平方米场所的年固定付款额为150 000元，于每年年末支付（自第6年至第8年）。承租人在第6年年初的年增量借款利率为7%。甲公司按照直线法计提折旧。假设为扩租的1500平方米场所支付的对价与新增场所的单独价格并不符合作为一项单独的租赁进行会计处理的条件。
（P/A，7%，3）＝2.6243；（P/A，6%，3）＝2.6730；（P/A，6%，10）＝7.36009；（P/A，6%，5）＝4.21236；（P/A，7%，5）＝4.1002；本题计算结果保留整数。
要求：（1）编制甲公司第6年与租赁变更有关的会计分录；
（2）编制甲公司第6年确认利息费用和折旧费用的会计分录；
（3）假设在第6年年初，合同变更条款改为，将租赁付款额从每年100 000元降至每年95 000元。其他条件不变。编制甲公司第6年与租赁变更有关的会计分录。
【解析】（1）该变更应当分拆为3笔业务进行会计处理：①原租赁2000平方米缩短租赁期限2年，②扩租1500平方米租赁期为3年，③调整原租赁2000平方米剩余3年折现率从6%变更为7%的影响。
租赁负债和使用权资产初始确认金额为100 000×（P/A，6%%，10）=736 009元；
①调整租赁期的缩短：
在修改生效日（第6年年初），修改前的使用权资产为736 009×5/10=368 004（元），基于原2000平方米办公场所剩余三年期的使用权资产账面金额=368 004÷5×3年=220 802（元），所以，使用权资产应调减368 004－220 802=147 202（元）。
在修改生效日（第6年年初），修改前的租赁负债为100 000×（P/A，6%，5）=421 236（元），原2000平方米办公场所剩余三年期的租赁负债账面余额=100 000×（P/A，6%，3）=267 301（元），所以，租赁负债应调减421 236－267 301=153 935（元）。
借：租赁负债——租赁付款额 200 000（100 000×2）
贷：租赁负债——未确认融资费用 46 065（200 000-153 935）
使用权资产 147 202
资产处置损益 6 733（153 935－147 202）
②调整租赁场所的扩大：
在修改生效日（第6年年初），由于新增1500平方米场所导致扩大租赁范围而确认的租赁负债增加额为50 000×（P/A，7%，3）=131 216（元）；
借：使用权资产 131 216
租赁负债——未确认融资费用 18 784（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额 150 000（50 000×3）
③调整折现率修改：
原2000平方米办公场所剩余三年期，由于年折现率修改为7%而对剩余使用权资产和租赁负债进行重新计量的影响100 000×（P/A，7%，3）－100 000×（P/A，6%，3）=-4870（元）。
借：租赁负债——未确认融资费用 4 870
贷：使用权资产 4 870
（2）第6年初租赁负债为150 000×（P/A，7%，3）=393 645（元）；
利息费用的分录：
借：财务费用 27 555（393 645×7%）
贷：租赁负债——未确认融资费用 27 555
第6年初使用权资产的账面价值=220 802+131 216-4 870=347 148元；
折旧费用的分录：
借：管理费用 115 716
贷：使用权资产累计折旧 115 716（347 148/3）
（3）在修改生效日（第6年年初），承租人应当对租赁负债重新计量，并调整使用权资产。修改前租赁负债为421 236元，修改后租赁负债为95 000×（P/A，7%，5）=389 519（元）
借：租赁负债——租赁付款额 25 000 [（100 000-95 000）×5]
租赁负债——未确认融资费用 6 717（倒挤）
贷：使用权资产 31 717（421 236-389 519）
（六）短期租赁和低价值资产租赁
1.短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
2.低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
符合低价值资产租赁的，承租人若采取购入方式取得该资产时，并不代表该资产不符合固定资产确认条件。
【注】这是根据重要性原则考虑的租赁豁免规定。低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。
但是，这个豁免规定在实务操作中还是有困难的，低价值的标准是多少不好界定，2015年国际会计准则理事会曾经提出一个5000美元的标准，后来觉得不合适又取消了，因为5000美元对于发达国家来说可能是低价值，但是对于非洲的穷国家来说，甚至可能是高价值了。而且，全新的同一项资产在不同的国家的不同市场，是拥有不同的价值的，因为资产的价值还受到市场供求关系、税费、时间、汇率等因素的影响。因此，在全球范围内很难制定一个统一的低价值的标准，所以就不制定了，实务中由企业自己制定会计政策。
【案例】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：
（1）IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑（全新时的单独价格不超过人民币10000元）、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等（全新时的单独价格不超过人民币5000元）；
（2）服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量（单个组件单独价格不超过人民币10000元）；
（3）办公家具，如桌椅和办公隔断等（单独价格不超过人民币10000元）；
（4）饮水机（单独价格不超过人民币1000元）。
上述租赁资产中，各种IT设备、办公家具、饮水机都够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40000元。
【解析】承租人将IT设备、办公家具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理。
对于服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器不会租赁这些组件，不构成一项单独租赁，因此不能作为低价值租赁资产进行会计处理。
承租人 | 使用权资产 | 租赁负债 |
初始计量 | （1）租赁负债的初始计量金额； | （1）固定付款额及实质固定付款额 |
后续计量 | 计提折旧： | 支付租金： |
计提减值： | 确认利息费用： | |
返还租赁资产： | 汇兑差额： | |
重新计量 | （1）租赁重估的四种情形： | |
三、出租人的会计处理
（一）出租人对租赁的分类
1.出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。
融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。
【注】就是判断租赁资产带来的损失和利益，属于承租人还是出租人。风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬可以表现为在租赁资产的预期经济寿命期间经营的盈利以及因增值或残值变现可能产生的利得。
2.分类标准
一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。
（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（一般75%以上）。
（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值（一般90%以上）。
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：
（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。
（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。
（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。
3.在租赁开始日后，租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人无需租赁的分类进行重新评估。除非发生租赁变更。
【注】会计估计变更和合同变更是两个概念，会计估计变更是合同没有发生变化的情况下，主观估计发生变化，那么租赁分类不需要重新评估，如果合同变更了，租赁分类就需要重新评估了。
4.出租人相关会计科目：
（1）“融资租赁资产”科目：核算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本。
租赁业务不多的企业，也可通过“固定资产”等科目核算。租赁企业和其他企业对于融资租赁资产在未融资租赁期间的会计处理遵循固定资产准则或其他适用的会计准则。
（2）“应收融资租赁款”：核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额。
本科目余额在“长期应收款”项目中填列，其中，自资产负债表日起一年内（含一年）到期的在“一年内到期的非流动资产”中填列。
出租业务较多的出租人，也可在“长期应收款”项目下单独列示为“其中：应收融资租赁款”。
（3）“租赁收入”科目：本科目核算租赁企业作为岀租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。
一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，例如“其他业务收入”等。
期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
对于日常经营活动为租赁的企业，其利息收入和租赁收入可以作为营业收入列报。
（二）出租人对融资租赁的会计处理
1.初始计量
在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。
出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。
租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。
租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
应收融资租赁款
=租赁投资净额=未担保余值现值+租赁收款额现值
=租赁资产公允价值+出租人初始直接费用
租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：
（1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；
（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权；
（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；
（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。
初始计量的会计分录：
借：应收融资租赁款——租赁收款额
应收融资租赁款——未担保余值
贷：融资租赁资产（转销账面价值）
资产处置损益（公允－账面）
银行存款（初始直接费用）
应收融资租赁款——未实现融资收益
未实现融资收益=（租赁收款额+未担保余值）—（租赁资产公允价值+出租人初始直接费用）
=租赁投资总额—租赁投资净额
=（租赁收款额+未担保余值）—（租赁收款额现值+未担保余值现值）
【案例】 2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：
（1）租赁资产：全新塑钢机。全新塑钢机的使用寿命为7年。
（2）租赁期开始日：2×20年1月1日。
租赁期：2×20年1月1日——2×25年12月31日，共72个月。
（3）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则每年给予减少租金10 000元的奖励。
（4）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。
取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2×21年和2×22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。
（5）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2×19年12月31日的公允价值为700 000元，账面价值为600 000元。
（6）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10 000元。
（7）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。
承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
（8）担保余值和未担保余值均为0。
（9）2×21年和2×22年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入1 000 000和1 500 000元。（P/A,7%,6）=4.7665；（P/A,8%,6）=4.6229；（P/F,7%,6）=0.6663；（P/F,8%,6）=0.6302。
要求：（1）编制乙公司初始计量的会计分录。
【解析】（1）第一步，判断租赁类型。
由于存在优惠购买选择权，优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，因此在租赁期开始日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命7年的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。因此将这项租赁认定为融资租赁。
第二步，确定租赁收款额。
承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。（160 000 -10 000） ×6=900 000（元）
取决于指数或比率的可变租赁付款额，在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，对未来可能的指数或比率变动不需要估计。
由于甲公司享有优惠购买该机器的选择权，因此租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格20 000元。
终止租赁的罚款。虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额，可以合理确定甲公司不会行使终止选择权。
由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。
综上所述租赁收款额为：900 000+20 000=920 000（元）
第三步，确认租赁投资总额=租赁收款额920 000+未保余值0=920 000（元）
第四步，确认租赁投资净额和未实现融资收益
租赁投资净额=租赁资产在租赁期开始日公允价值700 000 +出租人发生的初始直接费用10 000=710 000（元）
未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920 000-710 000=210 000（元）
第五步，计算租赁内含利率。
租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
150 000×（P/A,r,6）+20 000×（P/F,r,6）=710 000
r=7.82%。
第六步，账务处理。
2×20年1月1日
借：应收融资租赁款——租赁收款额 920 000
贷：银行存款 10 000（初始直接费用）
融资租赁资产 600 000（转销账面价值）
资产处置损益 100 000（公允-账面）
应收融资租赁款——未实现融资收益 210 000
2.融资租赁的后续计量
（1）收取租金：
借：银行存款
贷：应收融资租赁款——租赁收款额
（2）确认利息收入：
出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。除了发生租赁变更的采用修订后的折现率之外，一般采用初始计量时的折现率。
借：应收融资租赁款——未实现融资收益
贷：租赁收入（租赁公司）
其他业务收入（一般企业）
利息收入（金融企业）
（3）未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。
借：银行存款
贷：租赁收入——可变租赁付款额
（4）按照CAS22对应收融资租赁款计提减值准备。
借：信用减值损失
贷：应收融资租赁款减值准备
（5）未担保余值若发生减值，出租人应当修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。
（6）收回租赁资产：
借：融资租赁资产（收回租赁资产）
银行存款（收回赔偿）
贷：应收融资租赁款——未担保余值
（7）按照CAS23对应收融资租赁款的终止确认进行会计处理：
借：银行存款
应收融资租赁款减值准备（转销余额）
信用减值损失（倒挤）
应收融资租赁款——未实现融资收益（转销余额）
贷：应收融资租赁款——租赁收款额（转销余额）
（8）各种选择权，根据具体情况进行会计处理。
【案例】接上例。
要求：（1）编制乙公司2×20年12月31日和2×21年12月31日收到租金和利息收入相关的分录。
（2）编制乙公司收到根据租赁资产绩效相关可变租金的会计分录。
（3）编制乙公司在租赁期满时，承租人行使购买选择权相关的会计分录。
【解析】（1）各期利息收入及租赁投资净额计算表
日期 | 租金 | 确认的利息收入 | 租赁投资净额余额 |
① | ② | ③＝期初④×7.82% | 期末④＝期初④－②＋③ |
2×20年1月1日 | 710 000 | ||
2×20年12月31日 | 150 000 | 55 522 | 615 522 |
2×21年12月31日 | 150 000 | 48 134 | 513 656 |
2×22年12月31日 | 150 000 | 40 168 | 403 824 |
2×23年12月31日 | 150 000 | 31 579 | 285 403 |
2×24年12月31日 | 150 000 | 22 319 | 157 722 |
2×25年12月31日 | 150 000 | 12 278* | 20 000 |
2×25年12月31日 | 20 000 | ||
合计 | 920 000 | 210 000 |
注*：尾数调整12 278＝150 000＋20 000－157 722
2×20年12月31日收到第一期租金时：
借：银行存款 150 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 150 000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 55 522
贷：租赁收入 55 522
2×21年12月31日收到第二期租金时：
借：银行存款 150 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 150 000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 48 134
贷：租赁收入 48 134
（2）收到根据租赁资产绩效相关可变租金：
2×21年12月31日：
借：银行存款（或应收账款） 50 000（1 000 000×5%）
贷：租赁收入 50 000
2×22年12月31日：
借：银行存款（或应收账款） 75 000（1 500 000×5%）
贷：租赁收入 75 000
（3）乙公司收到承租人行使购买选择权的款项：
借：银行存款 20 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 20 000
（三）出租人对经营租赁的会计处理
1.初始直接费用。
出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。
【注】不管承租人还是出租人，初始直接费用都资本化处理。
2.出租人对经营租赁提供激励措施。
岀租人提供免租期的，整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
3.租金的处理。
在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。
4.折旧。
对于经营租赁资产中的固定资产，岀租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。
5.减值。
出租人应当按照《CAS8资产减值》的规定，对经营租赁资产是否发生减值进行会计处理。
6.可变租赁付款额。
出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
（四）出租人租赁变更的会计处理
【案例】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37908元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年年末，每年支付租金时点不变，租金总额从50000元变更到33000元。不考虑未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等其他因素。
（P/A,10%,5）=3.7908； （P/A,10%,4） =3.1699。租赁内含利率为10%。
要求：（1）编制出租人租赁变更相关的会计分录。
（2）编制出租人第二年末收取租金的会计分录。
（3）假设在第2年年初，承租人和出租人因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第二年开始，每年支付租金变为9500元，租金总额从50000元变更到48000元。编制出租人租赁变更相关的会计分录。
【解析】（1）如果租赁变更发生在租赁开始日，原租赁期限设定为3年，则该租赁应当分类为经营租赁，需要将融资租赁转换为经营租赁核算。
租赁期开始日，租赁投资净额为10000×（P/A,10%,5）=37908（元）；
未实现融资收益为50000-10000×（P/A,10%,5）=12092（元）；
第2年年初，租赁投资净额为37908+37908×10%-10000=31699（元），作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁进行会计处理。
借：固定资产 31699（倒挤）
应收融资租赁款——未实现融资收益 8301 （12092-37908×10%）（转销余额）
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 40000（50000-10000）（转销余额）
（2）收取租金：
借：银行存款 11500[（33000－10000）／2]
贷：租赁收入——经营租赁收入 11500
（3）如果租赁变更发生在租赁开始日，则该租赁仍被分类为融资租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，按10%原租赁内含利率重新计算租赁投资净额为9500×（P/A,10%,4）=30114（元），与原租赁投资净额账面余额31699元的差额1585元计入当期损益。
借：租赁收入 1585（30114-31699）
应收融资租赁款——未确认融资收益 415[2000-500×（P/A,10%,4）]
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 2000
[（10000-9500）×4]
出租人 | 融资租赁 | 经营租赁 |
初始计量 | 借：应收融资租赁款——租赁收款额 | 无 |
后续计量 | 收取租金： | 收取租金： |
确认利息收入： | 无 | |
按照CAS22对应收融资租赁款计提减值准备： | 对租赁资产按照CAS8计提减值： | |
未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。 | ||
无 | 计提折旧： | |
收回租赁资产： | 无 | |
按照CAS23对应收融资租赁款的终止确认： | 无 | |
租赁变更 | 要判断融资租赁是否要转换为经营租赁分别处理 | 作为一项新的租赁进行会计处理 |
【注】经营租赁的理论基础是履约义务法，就是出租人继续确认标的资产，并在租赁期内确认租赁收入；会计处理比较简单；
融资租赁的理论基础是终止确认法，就是出租人终止确认标的资产，并在租赁期内确认租赁应收款和标的资产的留存权益（剩余资产、资产余值）；会计处理相对复杂。
对于承租人采用单一模型，而对出租人采用双重模型，在概念上是有矛盾的。出租人容易人为构造交易，导致经济实质相同的两项交易在双重模型下被进行不同的会计处理，违背可比性原则。建议出租人也应当采用单一模型，在租赁期内都按照履约义务法处理，在租赁期满时符合终止确认条件的再按照终止确认的原则处理。
四、特殊租赁交易的会计处理
（一）转租赁的会计处理
转租赁特殊在，一是转租赁和原租赁是什么关系？转租要将原租赁和转租赁作为两份单独的合同分别处理，因为每份合同的交易对手是不同的主体。
二是转租赁中出租的价值是多少？由于原租赁资产并不归转租出租人所有，所以，转租出租人只是出租原租赁产生的使用权资产的价值，应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。
借：应收融资租赁款——租赁收款额
应收融资租赁款——未担保余值
使用权资产累计折旧
使用权资产减值准备
贷：使用权资产
资产处置损益（倒挤）
应收融资租赁款——未实现融资收益
若该转租赁分类为融资租赁的，转租的租赁内含利率无法确定，可采用原租赁的折现率（根据与转租有关的初始直接费用进行调整）计量转租投资净额。
【注】转租赁导致承租人对使用权资产形成的投资性房地产有可能采用公允价值模式计量。因此，IASB修订了《IAS40投资性房地产》，投资性房地产既包括自有的投资性房地产，也包括承租人以使用权资产持有的投资性房地产。
【案例】原租赁——原租赁出租人甲与中间出租人乙就5000平方米办公场所订了一项为期五年的租赁。
转租赁——在第三年年初，中间出租人乙将该5000平方米办公场所转租给转租赁承租人丙，期限为原租赁的剩余三年时间。
【案例分析】原租赁剩余租赁期为三年，中间出租人乙全部转租给转租赁承租人丙，表示将基于原租赁形成的使用权资产的价值全部转让，所以，中间出租人乙应当将该转租赁分类为融资租赁。
【拓展】转租赁—在原租赁的租赁期开始日，中间出租人乙将该5000平方米办公场所转租给转租赁承租人丙，期限为两年。
【案例分析】原租赁的剩余租赁期为五年，中间出租人乙只转租了其中的两年，表示没有将使用权资产价值全部转让，所以，中间出租人乙应当将转租赁分类为经营租赁。
（二）生产商或经销商作为出租人的会计处理
生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。
为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益（销售费用）。
【注】购买租赁资产的初始直接费用才资本化。
如果为取得经营租赁发生的成本，也计入当期损益。
【案例】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：
（1）租赁资产：设备A；
（2）租赁期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；
（3）租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金1 000 000元；
（4）租赁合同规定的年利率：5%，与市场利率相同；
（5）该设备于2×19年1月1日的公允价值为2 700 000元，账面价值为2 000 000元；
（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5000元；
（7）该设备于2×19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1 500 000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。
（P/A,5%,3）=2.7232；（P/F,5%,3）=0.8638；（P/A,6%,3）=2.6730；（P/F,6%,3）=0.8396。假设不考虑其他因素影响，计算结果保留整数。
要求：（1）编制2×19年1月1日甲公司的会计分录；
（2）编制甲公司每年末确认利息收入、收取租金的会计分录；
（3）编制甲公司租赁期满时乙公司行权相关的会计分录。
【解析】（1）第一步，判断租赁类型。租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。
租赁收款额=租金×期数+购买价格=1 000 000×3+ 100= 3 000 100（元）
租赁收款额按市场利率折现的现值=1 000 000×（P/A,5%,3） +100×（P/F,5%,3）=2 723 286（元），大于租赁资产公允价值2 700 000元，所以按照孰低的原则，确认收入为2 700 000元。
第三步，计算销售成本=租赁资产账面价值-未担保余值的现值=2 000 000-0=2 000 000（元）；
2×19年1月1日（租赁期开始日）：
借：应收融资租赁款——租赁收款额 3 000 100
贷：主营业务收入 2 700 000
应收融资租赁款——未实现融资收益 300 100（倒挤）
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
借：销售费用 5 000
贷：银行存款 5 000
（2）由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要重新计算租赁内含利率。即，
1000000×（P/A,r,3）+100×（P/F,r,3）=2 700 000（元），r=5.4606%。
2×19年12月31日：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 147 436
（2 700 000×5.4606%）
贷：租赁收入 147 436
借：银行存款 1 000 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000
2×20年12月31日：
应收融资租赁款=2 700 000-1 000 000+147 436=1 847 436（元）；
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 100 881
（1 847 436×5.4606%）
贷：租赁收入 100 881
借：银行存款 1 000 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000
2×21年12月31日：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 51 783（转销余额）
贷：租赁收入 51 783
借：银行存款 1 000 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000
（3）租赁期满：
借：银行存款 100
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 100（转销余额）
【案例】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：
（1）租赁资产：设备A；
（2）租赁期：2×19年1月1日一2×25年12月31日，共7年；
（3）租金支付：自2×19年起每年末支付年租金475 000元；
（4）租赁合同规定的年利率：6%，与市场利率相同：
（5）该设备于2×19年1月1日的公允价值为2 700 000元，账面价值为2 000 000元，甲公司认为租赁到期时该设备余值为72800元，乙公司及其关联方未对余值提供担保；
（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5000元；
（7）该设备于2×19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为7年；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。不考虑其他因素和各项税费影响。
（8）2×25年12月31日，乙公司到期归还租赁资产，甲公司将该资产处置，取得处置款72 800元。
（P/A,6%,7）=5.5824；（P/F,6%,7）=0.665；假设不考虑其他因素影响，计算结果保留整数。
要求：（1）编制2×19年1月1日甲公司的会计分录；
（2）编制2×19年12月31日甲公司确认利息收入、收取租金的会计分录；
（3）编制2×25年12月31日甲公司处置租赁资产相关的会计分录。
【解析】（1）第一步，判断租赁类型。租赁期与租赁资产预计使用寿命一致，另外租赁收款额的现值为475 000×（P/A,6%,7）=2 651 640（元），约为租赁资产公允价值2 700 000元的98%，甲公司认为与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，所以将该租赁认定为融资租赁。
第二步，确定收入金额。按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2 651 640元；
第三步，确定销售成本金额。
未担保余值的现值=72 800×（P/F,6%,7）=48 412（元）
销售成本=账面价值2 000 000-未担保余值的现值48 412=1 951 588（元）
2×19年1月1日（租赁期开始日）
借：应收融资租赁款——租赁收款额 3 325 000（475 000×7）
贷：主营业务收入 2 651 640
应收融资租赁款——未实现融资收益（租赁收款额） 673 360（倒挤）
借：主营业务成本 1 951 588
应收融资租赁款——未担保余值 72 800
贷：库存商品 2 000 000
应收融资租赁款——未实现融资收益（未担保余值） 24 388（倒挤）
应收租赁投资净额=3 325 000-673 360+72 800-24 388=2 700 052（元）。
借：销售费用 5 000
贷：银行存款 5 000
（2）由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁收款额按市场利率折现的现值，因此，甲公司无需重新计算租赁内含利率。
日期 | 收取租赁款项 | 确认的融资收入* | 应收租赁款净额 |
① | ②=期初③×6% | ③=期初③-①+② | |
2×19年1月1日 | 2 700 052 | ||
2×19年12月31日 | 475 000 | 162 003 | 2 387 055 |
2×20年12月31日 | 475 000 | 143 223 | 2 055 278 |
2×21年12月31日 | 475 000 | 123 317 | 1 703 595 |
2×22年12月31日 | 475 000 | 102 216 | 1 330 811 |
2×23年12月31日 | 475 000 | 79 849 | 935 660 |
2×24年12月31日 | 475 000 | 56 140 | 516 800 |
2×25年12月31日 | 475 000 | 31 000** | 72 800 |
合计 | 3 325 000 | 697 748 |
注：*包括租赁收款额摊销的利息和未担保余值摊销的利息两部分。 **作尾数调整：
31 000=475 000+72 800-516 800。
2×19年12月31日：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益（租赁收款额）159 098[（3 325 000-673 360）×6%]
应收融资租赁款——未实现融资收益（未担保余值） 2 905[（72 800-24 388）×6%]
贷：租赁收入 162 003
借：银行存款 475 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 475 000
（3）2×25年12月31日：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益（租赁收款额） 26 866
应收融资租赁款——未实现融资收益（未担保余值） 4 134
贷：租赁收入 31 000
借：银行存款 475 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 475 000
借：融资租赁资产 72 800
贷：应收融资租赁款——未担保余值 72 800
借：银行存款 72 800
贷：融资租赁资产 72 800
（三）售后租回交易
售后租回交易特殊在，一是销售能否确认收入，要看是否符合CAS14规定；二是租回和一般租赁交易的区别，售后租回交易的承租人在租赁开始日之前一定要控制该资产，而一般租赁交易则不需要承租人在租赁开始日之前控制租赁资产。
【案例】20×3年12月31日甲公司与A公司签订合同，条款如下：
（1）当日将一台账面价值为240万元、公允价值为250万元的大型专用生产设备，以270万元出售给A公司，同时再租回该设备；假设该资产销售不符合CAS14规定的销售成立的条件。
（2）从20×4年1月1日起甲公司租赁该设备3年，租赁内含利率为7%，每年末支付租金100万元。
（3）该设备尚可使用寿命为3年。甲公司对固定资产采用直线法折旧，预计净残值为0。
（4）甲公司发生初始直接费用为10万元。相关款项均已收到或支付。
（5）不考虑其他因素。
（P/A，6%，3）=2.673； （P/A，7%，3）=2.6243； （P/A，8 %，3）=2.5771；（P/F，6%，3）=0.8396；（P/F，7%，3）=0.8163； （P/F，8%，3）=0.7938；
要求：（1）计算甲公司在租赁期开始日应当确认的负债金额，并编制相关的会计分录；
（2）计算甲公司20×4年应当确认的财务费用金额，并编制相关的会计分录；
（3）计算甲公司20×4年应当计提的折旧费用金额，并编制相关的会计分录；
（4）计算甲公司20×4年末资产负债表中“长期应付款”项目列报的金额。
【解析】（1）由于资产转让不符合CAS14规定的销售条件，应当按照融资交易处理。租赁期开始日应当确认的负债=300-40=260万元。
借：银行存款 260（270-10）
长期应付款——未确认融资费用 40（倒挤）
贷：长期应付款——本金 300
（2）20×4年应确认财务费用=260×7%=18.2（万元）；
借：财务费用 18.2
贷：长期应付款——未确认融资费用 18.2
借：长期应付款——本金 100
贷：银行存款 100
（3）按照原自有资产计提折旧费用=240÷3=80（万元）；
借：制造费用 80
贷：累计折旧 80
（4）20×4年末长期应付款项目账面价值=260+18.2-100=178.2（万元），
一年内到期的金额=100-178.2×7%=87.53（万元），
长期应付款项目列报的金额＝178.2-87.53=90.67（万元）。
【案例】2×19年1月1日甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《CAS14收入》中关于销售成立的条件。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。假设不考虑其他因素。本题计算结果保留整数。（P/A,4.5%,18）=12.16。
要求：（1）编制甲公司2×19年1月1日的会计分录；
（2）编制甲公司2×19年12月31日支付租金和确认利息费用的会计分录；
（3）编制乙公司2×19年1月1日的会计分录；
（4）编制乙公司2×19年12月31日收取租金和确认利息收入的会计分录。
【解析】（1）由于该建筑物的销售对价并非公允价值，承租人应当按照公允价值调整销售损益，按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。由于销售对价的公允价值40 000 000-资产的公允价值36 000 000=4 000 000元比较好确定，而合同付款额的现值-市场租金计算的付款额的现值不好确定，所以，4 000 000元作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。该合同包含一笔融资交易和一笔租赁交易，分别处理。
年付款额现值为2 400 000×（P/A,4.5%,18）=29 184 000（元），其中4 000 000元与额外融资相关，25 184 000元与租赁相关。
额外融资年付款额=4 000 000/（P/A,4.5%,18）=328 947（元），
租赁相关年付款额=2 400 000-328 947=2 071 053（元），
租赁负债——租赁付款额=2 071 053×18=37 278 954（元）
租赁负债——未确认融资费用=37 278 954-25 184 000 =12 094 954（元）
按照与使用权资产相关的部分形成的租赁付款额现值占租赁资产公允价值的比例，计算使用权资产和出售建筑物相关的利得；
使用权资产=租赁资产账面价值（24 000 000-4 000 000）×（租赁付款额现值25 184 000/租赁资产公允价值36 000 000）=13 991 111（元）
出售该建筑物的全部利得=36 000 000-20 000 000=16 000 000 （元），其中：
①与该建筑物使用权相关利得=16 000 000×（租赁付款额现值 25 184 000/公允价值36 000 000）=11 192 889（元），不确认；
②与转让至乙公司的权利相关的利得=16 000 000-11 192 889 =4 807 111（元），确认资产处置损益。
与融资交易相关的分录：
借：银行存款 4 000 000
长期应付款——未确认融资费用 1 921 046（倒挤）
贷：长期应付款——名义付款额 5 921 046（328 947×18）
与租赁交易相关的分录：
借：银行存款 36 000 000
使用权资产 13 991 111
累计折旧 4 000 000（转销余额）
租赁负债——未确认融资费用 12 094 954
贷：固定资产 24 000 000（转销余额）
租赁负债——租赁付款额 37 278 954
资产处置损益 4 807 111
（2）后续甲公司支付的年付款额2 400 000元中，2 071 053元与租赁相关，其余的328 947元与融资相关。
借：租赁负债——租赁付款额 2 071 053
贷：银行存款 2 071 053
借：财务费用 1 133 280（25 184 000×4.5%）
贷：租赁负债——未确认融资费用 1 133 280
借：长期应付款——名义付款额 328 947
贷：银行存款 328 947
借： 财务费用 180 000（4 000 000 ×4.5%）
贷：长期应付款——未确认融资费用 180 000
（3）出租人应当按照公允价值确认取得的租赁资产，综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。
借：固定资产 36 000 000（公允价值）
长期应收款——名义收款额 5 921 046
贷：银行存款 40 000 000
长期应收款——未实现融资收益 1 921 046
（4）乙公司将从甲公司处年收款额2 400 000元中的，2 071 053元与租赁相关，其余的328 947元与融资相关。
借：银行存款 2 071 053
贷：租赁收入 2 071 053
借：银行存款 328 947
贷：长期应收款——名义收款额 328 947
借：长期应收款——未实现融资收益 180 000
贷：利息收入 180 000（4 000 000×4.5%）
【案例】20×3年12月31日甲公司与A公司签订合同，条款如下：
（1）当日将一台账面价值为240万元、公允价值为250万元的大型专用生产设备，以270万元出售给A公司，同时再租回该设备；假设该资产销售不符合CAS14规定的销售成立的条件。
（2）从20×4年1月1日起甲公司租赁该设备3年，租赁内含利率为7%，每年末支付租金100万元。
（3）该设备尚可使用寿命为3年。甲公司对固定资产采用直线法折旧，预计净残值为0。
（4）甲公司发生初始直接费用为10万元。相关款项均已收到或支付。
（5）不考虑其他因素。
（P/A，6%，3）=2.673； （P/A，7%，3）=2.6243；（P/A，8 %，3）=2.5771；（P/F，6%，3）=0.8396； （P/F，7%，3）=0.8163；（P/F，8%，3）=0.7938；
要求：（1）计算甲公司在租赁期开始日应当确认的负债金额，并编制相关的会计分录；
（2）计算甲公司20×4年应当确认的财务费用金额，并编制相关的会计分录；
（3）计算甲公司20×4年应当计提的折旧费用金额，并编制相关的会计分录；
（4）计算甲公司20×4年末资产负债表中“长期应付款”项目列报的金额。
【解析】（1）由于资产转让不符合CAS14规定的销售条件，应当按照融资交易处理。租赁期开始日应当确认的负债=300-40=260万元。
借：银行存款 260（270-10）
长期应付款——未确认融资费用 40（倒挤）
贷：长期应付款——本金 300
（2）20×4年应确认财务费用=260×7%=18.2（万元）；
借：财务费用 18.2
贷：长期应付款——未确认融资费用 18.2
借：长期应付款——本金 100
贷：银行存款 100
（3）按照原自有资产计提折旧费用=240÷3=80（万元）；
借：制造费用 80
贷：累计折旧 80
（4）20×4年末长期应付款项目账面价值=260+18.2-100=178.2（万元），
一年内到期的金额=100-178.2×7%=87.53万元，
长期应付款项目列报的金额＝178.2-87.53=90.67（万元）。
【案例】2×19年1月1日甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《CAS14收入》中关于销售成立的条件。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。假设不考虑其他因素。本题计算结果保留整数。（P/A,4.5%,18）=12.16。
要求：（1）编制甲公司2×19年1月1日的会计分录；
（2）编制甲公司2×19年12月31日支付租金和确认利息费用的会计分录；
（3）编制乙公司2×19年1月1日的会计分录；
（4）编制乙公司2×19年12月31日收取租金和确认利息收入的会计分录。
【解析】（1）由于该建筑物的销售对价并非公允价值，承租人应当按照公允价值调整销售损益，按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。由于销售对价的公允价值40 000 000-资产的公允价值36 000 000=4 000 000元比较好确定，而合同付款额的现值-市场租金计算的付款额的现值不好确定，所以，4 000 000元作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。该合同包含一笔融资交易和一笔租赁交易，分别处理。
年付款额现值为2 400 000×（P/A,4.5%,18）=29 184 000（元），其中4 000 000元与额外融资相关，25 184 000元与租赁相关。
额外融资年付款额=4 000 000/（P/A,4.5%,18）=328 947（元），
租赁相关年付款额=2 400 000-328 947=2 071 053（元），
租赁负债——租赁付款额=2 071 053×18=37 278 954（元）
租赁负债——未确认融资费用=37 278 954-25 184 000 =12 094 954（元）
按照与使用权资产相关的部分形成的租赁付款额现值占租赁资产公允价值的比例，计算使用权资产和出售建筑物相关的利得；
使用权资产=租赁资产账面价值（24 000 000-4 000 000）×（租赁付款额现值25 184 000/租赁资产公允价值36 000 000）=13 991 111（元）
出售该建筑物的全部利得=36 000 000-20 000 000=16 000 000 （元），其中：
①与该建筑物使用权相关利得=16 000 000×（租赁付款额现值 25 184 000/公允价值36 000 000）=11 192 889（元），不确认；
②与转让至乙公司的权利相关的利得=16 000 000-11 192 889 =4 807 111（元），确认资产处置损益。
与融资交易相关的分录：
借：银行存款 4 000 000
长期应付款——未确认融资费用 1 921 046（倒挤）
贷：长期应付款——名义付款额 5 921 046（328 947×18）
与租赁交易相关的分录：
借：银行存款 36 000 000
使用权资产 13 991 111
累计折旧 4 000 000（转销余额）
租赁负债——未确认融资费用 12 094 954
贷：固定资产 24 000 000（转销余额）
租赁负债——租赁付款额 37 278 954
资产处置损益 4 807 111
（2）后续甲公司支付的年付款额2 400 000元中，2 071 053元与租赁相关，其余的328 947元与融资相关。
借：租赁负债——租赁付款额 2 071 053
贷：银行存款 2 071 053
借：财务费用 1 133 280（25 184 000×4.5%）
贷：租赁负债——未确认融资费用 1 133 280
借：长期应付款——名义付款额 328 947
贷：银行存款 328 947
借：财务费用 180 000（4 000 000 ×4.5%）
贷：长期应付款——未确认融资费用 180 000
（3）出租人应当按照公允价值确认取得的租赁资产，综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。
借：固定资产 36 000 000（公允价值）
长期应收款——名义收款额 5 921 046
贷：银行存款 40 000 000
长期应收款——未实现融资收益 1 921 046
（4）乙公司将从甲公司处年收款额2 400 000元中的，2 071 053元与租赁相关，其余的328 947元与融资相关。
借：银行存款 2 071 053
贷：租赁收入 2 071 053
借：银行存款 328 947
贷：长期应收款——名义收款额 328 947
借：长期应收款——未实现融资收益 180 000
贷：利息收入 180 000（4 000 000×4.5%）
五、租赁的列报和披露
（一）承租人的列报和披露
1.资产负债表。
承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。
2.利润表。
承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。其中，租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。对于金融企业，财务报表格式中没有财务费用项目，因此使用权资产的折旧费用和利息费用可以在“业务及管理费用”列示，并在附注中进一步披露。
3.现金流量表
（1）偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应当计入筹资活动现金流出；
（2）按照本准则有关规定对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，支付的相关付款额，应当计入经营活动现金流出；
（3）支付的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，应当计入经营活动现金流出。
4.承租人的披露
（1）各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额。
（2）租赁负债的利息费用。
（3）有关简化处理方法的披露。
（4）计入当期损益的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额。
（5）转租使用权资产取得的收入。
（6）与租赁相关的总现金流岀。
（7）售后租回交易产生的相关损益。
（8）按照《CAS37金融工具列报》应当披露的有关租赁负债的信息，包括单独披露租赁负债的到期期限分析、对相关流动性风险的管理等。
【案例】可变租赁付款额的披露
零售商甲公司租入了大量零售店铺，其中许多租赁包含与店铺销售额挂钩的可变付款额条款。甲公司的政策规定，可变租赁付款额条款的使用情形以及所有租赁商洽均须集中审批。租赁付款额受到集中监督。甲公司认为，关于可变租赁付款额的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：甲公司就可变租赁付款额所用的不同类型的合同条款，这些条款对其财务状况的影响，以及可变租赁付款额对销售额变化的敏感度等。
这些信息与向甲公司的高级管理层报告时所用的有关可变租赁付款额的信息类似。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露：
本集团的许多房地产租赁包含与租入店铺的销售额挂钩的可变租赁付款额条款。在可能的情况下，本集团使用该等条款的目的是将租赁的付款额与产生较多现金流的店铺相匹配。对于单独的店铺，最高可有100%的付款额是基于可变租赁付款额的，并且，用于确定付款额的销售额比例范围较大。在某些情况下，可变租赁付款额条款还包含年度付款额的下限或上限。
在2×07年度，租赁付款额及条款汇总如表所示。
店铺数量（个） | 固定付款额（元） | 可变付款额（元） | 付款额总额（元） | |
仅有固定付款额 | 1490 | 1 153 000 | — | 1 153 000 |
有可变付款额且无最低标准 | 986 | — | 562 000 | 562 000 |
有可变付款额且有最低标准 | 3089 | 1 091 000 | 1 435 000 | 2 526 000 |
合计 | 5565 | 2 244 000 | 1 997 000 | 4 241 000 |
若本集团全部店铺的销售额增长1%，租赁付款总额预期将增长约0.6%至0.7%；若本集团全部店铺的销售额增长5%，租赁付款总额预期将增长约2.6%至2.8%。
【案例】零售商甲公司租入了大量零售店铺。这些租赁包含差异较大的可变租赁付款额条款。租赁条款由当地管理层商洽和监督。甲公司认为，关于可变租赁付款额的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。并且，甲公司认为，关于如何管理房地产租赁组合的信息对财务报表使用者有重大意义。此外，甲公司认为，关于以后年度的可变租赁付款额预计水平的信息（与向甲公司的高级管理层报告时所用的信息类似）对财务报表使用者也有重大意义。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露：
本集团的许多房地产租赁包含可变租赁付款额条款。当地管理层对店铺的利润率负责，因此，租赁条款由当地管理层商洽确定，付款额条款类型多样。使用可变租赁付款额条款有多种原因，包括最小化新开店铺的固定成本额、管理利润率以及保持经营灵活性等。本集团的可变租赁付额条款差异较大：
——大部分可变租赁付款额条款是基于店铺销售额的一定比例；
——基于可变条款的付款额占单个房地产租赁付款总额的比例为0-20%；
——部分可变租赁付款额条款包含下限或上限条款。
使用可变租赁付款额条款的总体财务影响是：店铺的销售额越高，租金成本越高。这将有利于本集团的利润管理。预计未来几年可变租赁付款额相关的租赁费用占店铺销售额的比例将保持类似水平。
【案例】续租选择权与终止租赁选择权的披露
承租人甲公司有大量设备租赁，这些租赁的条款和条件差异较大。租赁条款由当地管理层商洽和监督。甲公司认为，如何对终止租赁选择权和续租选择权的使用进行管理的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：重新评估上述选择权的财务影响，以及在其短期租赁组合中，包含无罚金年度解约条款的租赁所占的比例。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露：
本集团有大量设备租赁包含续租选择权和终止租赁选择权。当地管理层负责管理其租赁。因此，租赁条款是以逐项租赁为基础进行商洽的，并且这些租赁的条款和条件差异较大。在可能的情况下，租赁会使用续租选择权和终止租赁选择权条款，以便当地管理层在取得所需设备与履行客户合同的一致性方面拥有更大的灵活性。本集团所用的租赁具体条款和条件不尽相同。
大部分续租选择权和终止租赁选择权仅可由本集团行使，而非由相应的出租人行使。若本集团不能合理确定将行使续租选择权，则续租期间的相关付款额不纳入租赁负债的计量。
2×07年，因续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化导致租赁期变化，本集团确认的租赁负债增加489 000元。
此外，本集团有大量租赁安排包含无罚金的年度解约条款。这些租赁被分类为短期租赁，且未包含在租赁负债中。本集团在2×07年确认的短期租赁费用为30 000元，其中包含年度解约条款的租赁发生的租赁费用为27 000元。
【案例】承租人甲公司有大量大型设备租赁，这些租赁包含可由甲公司行使的续租选择权。甲公司的政策是在可能的情况下使用续租选择权，从而使得已承诺的大型设备的租赁期与相关客户合同的初始合同期限一致，同时保留管理大型设备以及在不同合同间重新分配资产的灵活性。甲公司认为，关于续租选择权的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：未纳入租赁负债计量的未来租赁付款额的潜在风险敞口，以及过去已行使的续租选择权所占比例。
这与向甲公司的高级管理层报告时所用的有关续租选择权的信息类似。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露：
本集团的许多大型设备租赁包含续租选择权。这些条款可最大化合同管理的灵活性。在许多情况下，这些条款并未纳入租赁负债的计量，因为本集团无法合理确定是否将行使这些选择权。
下表汇总了与续租选择权可行权之后期间相关的潜在未来付款额：
业务分部 | 已确认的租赁负债（已折现）（元） | 未纳入租赁负债的潜在未来付款额（未折现） | 以往行使续租选择权的比例（%） |
分部A | 569 000 | 799 000 | 52 |
分部B | 2 455 000 | 269 000 | 69 |
分部C | 269 000 | 99 000 | 75 |
分部D | 1 002 000 | 111 000 | 41 |
分部E | 914 000 | 312 000 | 76 |
5 209 000 | 1 590 000 | 67 | |
（二）出租人的列报和披露
出租人应当根据资产的性质，在资产负债表中列示经营租赁资产。
1.与融资租赁有关的信息
（1）销售损益（生产商或经销商出租人）、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入；
（2）资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额；不足五个会计年度的，披露资产负债表日后连续每年将收到的未折现租赁收款额。
（3）未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表。调节表应说明与租赁应收款相关的未实现融资收益、未担保余值的现值。
2.与经营租赁有关的信息
（1）租赁收入，并单独披露与未纳入租赁收款额计量的可变租赁付款额相关的收入。
（2）将经营租赁固定资产与岀租人持有自用的固定资产分开，并按经营租赁固定资产的类别提供《CAS4固定资产》要求披露的信息。
（3）资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款总额。不足五个会计年度的，披露资产负债表日后连续每年将收到的未折现租赁收款额。
3.其他信息
（1）租赁活动的性质。例如，租出资产的类别及数量、租赁期、是否存在续租选择权等租赁基本情况信息。
（2）对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理的情况。
4.转租赁的列报
原租赁以及转租同一标的资产形成的资产和负债所产生的风险敞口，不同于由于单一租赁应收款净额或租赁负债所产生的风险敞口，因此，企业不得以净额为基础对转租赁进行列报。
除非满足《CAS37金融工具列报》第二十八条关于金融资产负债抵销的规定，转租出租人不得抵销由于原租赁以及转租同一租赁资产而形成的资产和负债，以及与原租赁以及转租同一租赁资产相关的租赁收益和租赁费用。
六、衔接规定
（一）首次执行日
首次执行日，是指企业首次采用本准则的年度报告期间的开始日。
（二）租赁定义的实务豁免
对于首次执行日前已存在的合同，企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。即，企业可以仅对之前根据原租赁准则识别为租赁的合同采用本准则；对之前按原租赁准则未识别为包含租赁的合同不采用本准则。
选择不重新评估的，企业应当在财务报表附注中披露这一事实，并一致应用于前述所有合同。
（三）承租人衔接规定
1.承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁：
（1）按照《企业会计准则第28号——会计政策会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。
（2）根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息（以下简称“简化的追溯调整法”）。
2.简化的追溯调整法下具体衔接规定
（1）对于首次执行日前的融资租赁，承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债。
（2）对于首次执行日前的经营租赁，承租人在首次执行日应当根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产：
①假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率）;
②与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。
（3）在首次执行日，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理。
3.简化的追溯调整法下对于经营租赁的额外可选简化处理
对于首次执行日前的经营租赁，可根据每项租赁采用下列一项或多项简化处理：
（1）将于首次执行日后12个月内执行完毕的租赁，可作为短期租赁处理。
（2）计量租赁负债时，具有相似特征的租赁可采用同一折现率；使用权资产的计量可不包含初始直接费用。
（3）存在续租选择权或终止租赁选择权的，承租人可根据首次执行日前选择权的实际行使及其他最新情况确定租赁期，无需对首次执行日前各期间是否合理确定行使续租选择权或终止租赁选择权进行估计。
（4）作为使用权资产减值测试的替代，承租人可根据《企业会计准则第13号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否是亏损合同，并根据首次执行前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。
（5）首次执行本准则当年年初之前发生租赁变更的，承租人无需按照本准则关于租赁变更的规定进行追溯调整，而是根据租赁变更的最终安排，按照本准则进行会计处理。
4.其他衔接规定
首次执行日前的经营租赁中，租赁资产属于低价值资产且根据本准则选择不确认使用权资产和租赁负债的，承租人无需对该经营租赁按照衔接规定进行调整，应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。
母公司执行本准则但子公司尚未执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照本准则规定调整子公司的财务报表。
母公司尚未执行本准则而子公司已执行本准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并，并披露该事实，对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。
【承租人衔接案例】
甲公司于2×19年1月1日（假设为首次执行日）存在下列原租赁准则下的尚未执行完毕的租赁合同，其中第一项为融资租赁，其余各项为经营租赁。具体情况如下（下述合同均不涉及租赁激励，也不考虑相关税费影响）：
2×19年1月1日（即首次执行日），甲公司选择不重新评估该此前已存在的合同是否为租赁或者是否包含租赁，并将此方法一致应用于所有合同，因此仅对上述在原租赁准则下识别为租赁的合同采用本准则衔接规定。此外，甲公司对上述租赁合同采用简化的追溯调整法进行衔接会计处理，并对其中的经营租赁根据每项租赁选择使用权资产计量方法和采用相关简化处理。
（1）于2×16年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项5年期机器租赁，约定自2×16年1月1日起，每6个月于月末支付租金1 000 000元，该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，该机器在2×16年1月1日的公允价值为7 000 000元，租赁合同规定的利率为7%（出租人租赁内含利率未知），甲公司发生租赁初始直接费用10 000元，该机器于租赁期开始日的预计剩余使用年限为7年，无残值，租赁期届满时，甲公司将以100元购买该机器。于2×18年12月31日（即首次执行日前），该机器原值为7 010 000元，累计折旧3 004 286元，应付融资租赁款余额为4 000 100元，未确认融资费用为617 398元（以下简称“租赁A”）；
【解析】（1）对于租赁A（原租赁准则下认定为融资租赁），按照融资租入资产和应付融资租赁款首次执行日前的账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债，会计分录为：
借：使用权资产——原值——机器 7 010 000
融资租入固定资产——累计折旧——机器 3 004 286
贷：融资租入固定资产——原值——机器 7 010 000
使用权资产——累计折旧——机器 3 004 286
借：长期应付款——应付融资租赁款 4 000 100
租赁负债——未确认融资费用 617 398
贷：未确认融资费用 617 398
租赁负债——租赁付款额 4 000 100
（2）于2×17年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项5年期通用设备租赁，约定在每年的第2天支付1 000 000元，该设备在2×17年1月1日的公允价值为8 000 000元，预计剩余使用年限为10年，甲公司发生租赁初始直接费用1000元，租赁期届满时，甲公司需将该设备归还出租人（以下简称"租赁B”）；
【解析】（2）对于租赁B（原租赁准则下认定为经营租赁），甲公司确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为9%，选择假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人增量借款利率9%作为折现）计量使用权资产，计量时不包含初始直接费用。不采用其他简化处理。甲公司认为该使用权资产按直线法计提折旧是适当的，并按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对使用权资产进行减值测试后确定其无减值。假定甲公司法定盈余公积提取比例为10%，不考虑其他事项。
首次执行日：租赁负债=剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=1 000 000+1 000 000×（P/A,9%,2）=2 759 100（元）
使用权资产原值=1 000 000+1 000 000×（P/A,9%,4）=4 239 700（元）
使用权资产累计折旧=使用权资产原值×2/5=1 695 880（元）
借：使用权资产——原值 4 239 700
未分配利润 193 752
盈余公积 21 528
租赁负债——未确认融资费用 240 900（3 000 000－2 759 100）
贷：使用权资产——累计折旧 1 695 880
租赁负债——租赁付款额 3 000 000（1 000 000×3）
假设上述情况下，甲公司选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行调整的方法计量使用权资产，则使用权资产账面价值为2 759 100元（即与租赁负债相等）。
（3）于2×17年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）以经营租赁方式租入一条生产线生产仅销售给客户乙的A产品，租赁期4年，约定在每年的第2天支付500 000元，该租赁合同不可撤销。2×18年，客户乙因自身原因不再向甲公司购买A产品，甲公司预计租入的生产线大部分时间将闲置，该租赁合同成为亏损合同。在考虑可能的现金净流入后，甲公司就该亏损合同确认了预计负债。于2×18年12月31日（即首次执行日前），相关预计负债金额为694 215元（计算采用的折现率为10%）（以下简称“租赁C”）；
【解析】（3）对于租赁C，甲公司确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为10%（与2×18年12月31日确定亏损合同准备金额折现率相等），选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量使用权资产，作为使用权资产减值测试的替代，根据首次执行日前亏损准备金额调整使用权资产，不采用其他简化处理。
首次执行日：租赁负债=剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值
=500 000+500 000×（P/A,10%,1）=954 545（元）
使用权资产原值=租赁负债=954 545（元）
使用权资产减值准备=相关预计负债金额=694 215（元）
借：使用权资产——原值——生产线 954 545
预计负债 694 215
租赁负债——未确认融资费用——生产线 45 455
贷：使用权资产减值准备——生产线 694 215
租赁负债——租赁付款额——生产线 1 000 000
（4）于2×16年6月30日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项3年期办公设备租赁，约定自2×16年6月30日起，每12个月于月末支付租金20 000元（即第一次支付日为2×17年6月30日），该设备于租赁期开始日的预计剩余使用年限为6年，租赁到期归还设备（以下简称“租赁D”）；
【解析】（4）对于租赁D，甲公司采用简化处理，即将于首次执行日后12个月内执行完毕的租赁，作为短期租赁处理，并按照租赁资产类别将租赁付款额在租赁期内按直线法计入当期损益，不确认使用权资产和租赁负债，因此于首次执行日无需进行会计处理。
（5）于2×18年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）与某租车公司分别订立了一项3年期的2辆公务车租赁和一项3年期的2辆轿车租赁，约定自2×18年1月1日起，于每年年末分別支付租金35 000元和25 000元（即第一次支付日为2×18年12月31日），这些车辆于租赁期开始日的预计剩余使用年限为8年，租赁到期归还车辆（以下统称“汽车租赁”）；
【解析】（5）对于汽车租赁，甲公司计量租赁负债时，认为公务车租赁和轿车租赁具有相似特征，采用简化处理，即针对各公务车租赁和轿车租赁适用的承租人増量借款利率采用同一折现率（确定适用于该情况的承租人增量借款利率为8%）,对于使用权资产，选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量，不采用其他简化处理。同时，甲公司认为上述各项汽车租赁符合组合处理的条件，因此就该组合进行相关会计处理。
首次执行日：汽车租赁负债=公务车和轿车剩余租赁付款额之和按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=（35000+25000）×（P/A,8%，2）=106 998（元）
汽车租赁使用权资产原值=租赁负债=106 998（元）
借：使用权资产——原值——汽车租赁 106 998
租赁负债——未确认融资费用——汽车租赁 13 002
贷：租赁负债——租赁付款额——汽车租赁 120 000
（6）于2×16年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项3年期通用设备租赁，约定自2×16年1月1日起，于每年年末支付100 000元（即第一次支付日为2×16年12月31日），并可选择在租赁期满时延长一次2年租赁期，租金不变，该选择最迟须在租赁到期前6个月书面通知出租人，否则视为放弃该选择权，该设备于租赁期开始日的预计剩余使用年限为10年，未发生租赁初始直接费用。于2×18年6月30日，甲公司书面通知出租人选择延长，延长的租赁期届满时归还设备（以下简称“租赁E”）。
【解析】（6）对于租赁E，甲公司采用简化处理，即根据首次执行日前选择权的实际行使情况确定租赁期，因此剩余租赁期为2年，剩余租赁付款额为200 000元，确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为8%；对于使用权资产，选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量，不采用其他简化处理。
首次执行日：租赁负债=剰余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=100 000×（P/A,8%,2）=178 330（元）
使用权资产原值=租赁负债=178 330（元）
借：使用权资产——原值——设备租赁 178 330
租赁负债——未确认融资费用——设备租赁 21 670
贷：租赁负债——租赁付款额——设备租赁 200 000
（四）出租人衔接规定
除下面所述情形外，出租人无需对作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整，而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理：对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍继续的转租赁，转租岀租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估，并按照本准则的规定进行分类。
按照本准则重分类为融资租赁的，应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。
（五）之前确认的有关企业合并的金额
承租人如果之前根据《CAS20企业合并》，对作为企业合并一部分购买的经营租赁的有利或不利条款确认了资产或负债，则应当终止确认该资产或负债，并相应调整首次执行日的使用权资产的账面金额。
（六）售后租回交易的衔接规定
对于首次执行日前已存在的售后租回交易，企业在首次执行日不重新评估资产转让是否满足《CAS14收入》作为销售进行会计处理的规定。
对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方（承租人）应当按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理，并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。
対于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方（承租人）应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理，并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。
（七）披露要求
承租人选择简化的追溯调整法对租赁进行衔接会计处理的，还应当在首次执行日披露以下信息：
（1）首次执行日计入资产负债表的租赁负债所采用承租人增量借款利率的加权平均值；
（2）首次执行日前一年度报告期末披露的重大经营租赁的尚未支付的最低租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值，与计入首次执行日资产负债表的租赁负债的差额。
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