凭证异常的发现是会计资料审计方法与技巧的另一个重点内容，以下介绍这方面的相关知识：
一、伪造凭证的异常鉴别
业务、会计凭证背景复杂、来源广泛,不容易进行控制,这往往成为不法分子伪造的重要对象。伪造凭证的手法主要有:照相制版、手工雕刻制版、复印、转印法、铅字排印法、誊写油印法和手工描绘法等。随着计算机的推广运用和普及,在日常生活中,手工雕刻制版、誊写油印等简易方法制作的凭证已逐渐退出历史舞台,机械制版、铅字排印等方式印制的凭证增多。鉴于此,对凭证真伪的鉴别,将是发现异常情况的重要手段。
凭证鉴别的要点为:
(一)印刷材料的比较
某些凭证印刷采用了特殊材料,有严格的质量标准和规格要求。一般来说,印刷凭证的张纸一般较薄且有较好的透明感,易于复写,经不起橡皮反复摩擦;印刷票证的纸质较厚且耐磨,不怕湿水,光泽好,宜长期保存。另外,印刷重要凭证和票证的油墨也有特殊要求,一般造假者难以购得。所以造假人往往以其他材料代替,尽管代替的材料性质、外观与真实凭证接近,但只要仔细观察,就可以发现异常。
对凭证印刷材料比较的具体方法是:可以借助光源观察可疑凭证与样本的异同,比较图文和纸张光泽;通过手感可以发现纸张的轻重和厚薄;通过双手抖动辨析纸张的响声的差异;也可以在紫外线照射下观察比较不同材料所反映出来的吸收与透光率;在显微镜下观察凭证的纸张中是否具有真品中所具有某些成份。
(二)制作方法的比较
对凭证的制作方法进行辨别,视其是用何种方法制作的,是否与真凭证的印制方式一致;有无过于精细或过于粗糙的现象;有无出现不同的制作工艺、采用不同的印制设备和印刷技术;其印刷工序有无简单或复杂现象等。以此判断被分析凭证是否单独印刷,与真凭证是否出于同时、同机、同版。
(三)版面特征的比较
异常凭证一般是根据真凭证的表面的图文结构复制的,不管其复制过程多么精密,在复制过程中或多或少地会产生与真凭证版面特征的变异,观察的要点是:可疑凭证的版面内容、结构、尺寸、细节形态等是否与真凭证一致,其图案、底纹、花边、格线、印文、号码是否与真品相同;其部分图案点线的数量、长短比例的相对位置和交接状况是否相同;版面的长度和宽度是否相同;版面文字、线条长短、粗细、交接及转折处的形态是否相同等。
在查处重大财务造假和违法乱纪案件中,对一些特殊的异常凭证还可以采取特殊鉴别(或鉴定)法,包括凭证印刷鉴别、凭证制作时间鉴定和不易见的文字鉴别。凭证印刷鉴定主要对凭证制作方法、印刷工具、印刷凭证的来源等进行鉴定检查,分析可疑凭证与真实凭证的异同,主要鉴别内容是:
第一,版型鉴别,判断可疑凭证是凸版印刷、凹版印刷,还是平版印刷、 孔版印刷。
第二,鉴定同类凭证(如一本现金支票、一份合同的前后页)是否同版印刷,分析其版面格式,内容与版面尺寸、文字、线条的形态和相对位置,图文网点的密度、形态是否相同或一致。
第三,确定异常凭证与凭证样本是否同刀,分析其纸页对应边的边长和各对应角的角度、纸张周边切划的痕迹等是否相同或相似。
第四,确定异常凭证纸与凭证样本纸的页距是否相同,有无明显差异。
通过以上鉴别可以推断可疑凭证印刷的制作方法、印刷工具以及其来源出处。有些异常鉴别项目技术含量较高,鉴别难度较大,不是审计人员常规检查所能发现的,需要由有关专业人员进行。
二、变造凭证的异常鉴别
对抠、挖、擦、撕扯等机械方法篡改经济凭证的鉴别方法有:
(一)手感法
用光洁的指面平抚异常凭证,一般被刮、擦、挖、抠和胶带拉扯的重要凭证会出现明显的毛糙之感。与没有篡改过的凭证不同,没有经过篡改的凭证纸质平整,纤维光洁,表面有光泽,而篡改之处纸张表面的完整性损坏、纸张变薄、格线受损、有纤维毛头,存在触摸异感。
(二)背光目视法
将检查的凭证底面增加直射光源,可以用阳光、窗外光线、无色灯光等,观察凭证被篡改过的部位,被篡改的部位一般与周围不同,不仅纸面粗糙,有细细的纤维头,而且有明显挖擦的纸屑,被涂改或重写的字迹有褪色之感;如果用肉眼进行观察存在困难,可借助放大镜和显微镜进行侧光或透光观察。
(三)试剂检测法
将少许汽油或酒精涂抹于凭证可疑之处,被篡改之处对试剂的吸入和渗透比其他部位要快,未经篡改之处其纸张光面未被破坏,微量试剂滴入后呈小水珠均匀分布于四周,被吸收和渗透的速度较为缓慢,且不甚明显。
注意凭证篡改造假不同于凭证错误,一般是单向运动,即支出性原始凭证的数量金额是由小改大,收入性凭证则是由大改小;篡改凭证改动的对象较多集中于外来凭证和较难取得的凭证;篡改过的凭证一般不会单独报账,置于醒目之处,而经常“搭车”与一些正常凭证一并报销入账。
鉴别添加和改写重要凭证的主要方法是:凭证的添加改写一般其文字分布位置不正常,字间、笔画间的间隔和比例关系失真,笔画粗细不均匀,墨迹色泽和浓淡有异,有时出现不必要的修饰、重描和不正常的交叉笔画,凭证背面和折叠处有不正常的墨水渗散现象,有时出现文字笔迹特征不一致以及笔顺紊乱等情况;凭证改写一般用于数字,改写的特点是笔画有差异,有时为了掩饰还重描了相邻的单字、数字,因此使原有文字笔画加粗。对添加和改写检验的基本方法是在放大镜或显微镜下观察笔画交叉点的特征,发现笔顺异常,检验的办法是根据墨水渗散现象、笔画的高低纹路和交叉点笔道是否间断三个方面的特点进行判断。如果涉及大案要案,对有疑问的异常凭证可以请公安部门采用分色照相法、照相感光纸复印法、红外线照相法、紫外线照相法、紫外线检验法和光谱分析法鉴别添加和改写的凭证,也可以对可疑笔画进行化学检验,确定墨水、铅笔、圆珠笔或复写纸是否同种同类,以发现添加和改写部位。
对采用消褪法改动重要凭证这种异常的鉴定,首先要了解消褪重要凭证常用的化学药品有酸、碱、氧化剂等,有自制的,也有从不法分子处购买的,其特点是:被消褪的凭证部位纸张表面光泽消失,纸质变脆,甚至出现穿孔,有淡黄色污斑和隐约可见的文字残留笔画,纸张格子线和保护花纹受到破坏,在药剂作用下新添加的文字和数字墨迹渗散变淡。如果查处重大案件,对异常凭证可请当地司法部门进行鉴定,主要的方法有紫外线荧光分析法和化学试剂显色法。
对变造证件(主要指经济类文件、证书等)和单据(主要是发票和收据等)的异常鉴别,主要方法是将可疑件与原物(真实件)进行对照,通过对其技术特征的分析,判断其真伪,如证件和单据的性质、式样,纸张质料、书写形式、制版印刷技术、印文规格等。一般来说,可以通过证件单据的图案、花纹、印文、颜色等异常发现问题。检查的重点是文书格式、印刷字体、文字布局、纸张质料、格线、保护花纹、图案、印章等,对预设有防伪标识的证件,应着重检查其清晰性、完整性,视其有无移动、撕扯、改写等痕迹。检查的方法主要是审阅法,即采用目力查验和分析,必要时可采用化学分析方法辨别文书物质材料。
对其他变造凭证异常的鉴别,如对凭证开具的部门和人员的异常,出现企业技术部门、生产部门或非本单位职工开具本企业产品销售发票;或者开票地址不在本单位内部,经常是流动于各处,行踪不定,但开出的发票的形式和内容完备,单位印章、税务专用章等无缺,开票人惧怕收票人与开票单位联系,或者对旧、废凭证重复使用,发现凭证式样、印章、地址等要素异常,如通过审阅发现凭证中有原单位的名称、升位前的电话号码、旧的印章、已经调离的经办人、原法人代表姓名、老银行账号、原有厂址、旧的凭证编号等,则应作为可疑点作进一步查询。对大头小尾凭证的异常,主要是通过观察凭证报销联(一般系第二联或第三联,字迹系复写纸压写所致)的正反面是否为复写压写,所写的字迹是否正好填入有关栏目内,其笔顺是否自然、清楚,有无字体错位,轻重不一,笔顺别扭、运笔不畅或中断的现象,记账传票联上是否有其他书写痕迹等来鉴别分析。
三、凭证印章印文的异常鉴别
对印章异常的检验可以采取简便方式,即通过肉眼和简单的器械进行观察分析,常见的办法是将出现异常的印章、印文与真实的印章、印文进行比较检验,发现其出入差异,鉴别其是否存在制假、掺假的可能;其次,可将不同原始凭证、收据、文件、合同上两处及两处以上的相同印文进行比较,分析其是否为同印章所盖,判断可能存在的问题及其性质;再次,可利用有关印章方面的知识,通过经济凭证所加盖的印文的审阅、比较,发现刻制和使用中存在的蛛丝马迹,找出有关问题的疑点和线索。
(一)加强薄弱环节管理
对以下印章印文管理和使用中出现的薄弱点,应作为异常,加强监督和检查:
第一,单位有关公章、专用章的保管和使用缺乏应有的内部制度,印章的刻制、启用、适用范围不合规,印章无专人负责保管,印章使用无批准登记手续等,存在管理漏洞和造假隐患。
第二,各级政府部门和各单位在印刷文件时所使用的套印印章,规格、式样与正式印章有异;而钢印和其他专用章,在名称、样式上与正式印章无异,相互串用,容易萌生造假。
第三,各部门、各单位如因机构变动、更名、所有制性质改变等停止使用的印章,未按规定缴回制发单位封存或销毁,新旧印章同时使用;新印章启用未办理相应手续,有关业务人员对新印章陌生或不知。
第四,业务专用章使用不具针对性和明确范围,张冠李戴、移花接木的现象经常发生。
第五,印章的制作与凭证印刷在时间上、空间上没有分离,而且在保管和使用上没有分离,经常出现“字加章”的现象,容易被不法分子所利用。
第六,印文的规格特征(如印文的内容及排列、印文的形态及大小、印文的边框等)和印文的细节特征(如印章印文的字间、字与边框、字与图案之间的相对位置与距离,笔画线条的交叉部位、搭配以及相互间的长短、粗细程度,笔画、线条的相对倾斜方向及弧度、折转角度与两端的形态;图案具体结构形态的细节特点,印面的疵点、破损、暗记等)不甚正常、明晰,有明显异常或可疑之处。
(二)印章鉴别的主要方法
除预留银行签章的客户可以使用电子验印系统验印外，对于采取照相制版法、雕刻伪造法、单字拼迭法、变造印文、描绘伪造法、漏印伪造法和转印伪造法等伪造和变造的异常凭证,主要鉴别方法有:
1.观察法。观察法是用放大镜、显微镜等器械观察异常印文,或将异常印章印文放大,以利于肉眼观察其中有无书写工具、复写纸、染料等的痕迹,有无制假所用材料或工具留下的物质颗粒和斑渍;分析凭证上的印章名称、内容与文件是否相符,印文和图案是否呈反象,字体及分布位置是否规范,有无模糊和涂抹的痕迹。通过观察若不能发现明显的异常,可采取印文对比检验法再行查寻。
2.印文对比检验法。印文对比检验法是对可疑的印文与样本印文进行对比检验,具体做法有:
一是标示对照法,就是将异常印文与正式的被摹仿的印文放置于一处进行对比,找出两者的相同点或不同点。
二是测量对比法,就是在异常的印文和样本印文中确定若干基点,测量印文有关部位的特征,以发现其反常和变异之处(如测量印文的直径、文字间隔、文字大小、交接部位等)。
三是画线对比法,就是将异常的印文与真印文制成同倍数的两张比较照片,在两者相同部位选取若干基点连成直线,观察和比较直线所通过的印文文字笔画、线条的位置和距离是否一致。
四是拼接对比法,就是将印文折叠起来,将折叠线上的印文边框、文字、线条同可疑印文的相同部位的边框、文字、线条互相拼接,观察其是否能完全接合。
五是重叠对比法,就是将异常印文与样本印文利用透光进行观察比较,视各部分文字、线条等是否重合。
六是显微镜和投影仪对比法,就是通过显微镜和投影仪将异常印文与样本印文进行重叠观察,视两者相应部位是否吻合,有无走样和变形。
四、凭证书写文字的异常鉴别
通过摹仿领导签字、假造文书、以业务经办人名义填写凭证等文字造假活动,虚构经济业务的内容,改变凭证性质或变动凭证的归属,是造假舞弊的常见形式。凭证书写文字的造假主要有凭证个别或部分文字造假、凭证全部文字造假两种类型,前者如摹仿领导的签字、改变领导批准文字的内容、伪造笔迹对凭证进行添加等,后者如伪造重要会计记录、伪造申请报告、伪造授权证明和委托书、伪造有关业务人员的笔迹报销费用等。
对凭证手写文字的鉴别,主要是通过笔迹鉴定完成的。所谓笔迹是手写文字符号的表现形态,是人们依据文字符号的书写动作规范,运用书写工具,为达到某种目的,表现一定意向,在凭证或其他表面上书写所留下的一种痕迹。笔迹反映了书写者书写动作习惯,并带有某些固有的、独特的书写特征,每一个会使用文字和书写文字的成年人,其书写习惯的总和都是特定的,与其他任何人都不会相同。书写特征不仅形成过程漫长,而且其内涵丰富,体现于文字书写的许多方面,这些特征是进行凭证笔迹鉴别的重要对象和依据。
笔迹异常鉴别应重视书写动作特征的鉴定,书写动作特征包括笔迹一般特征和细节特征,笔迹一般特征鉴别检查的要点有:笔迹的熟练程度、字形、字的倾斜程度、字行的方向和形态、字与字以及行与行的间隔、字的大小、压力轻重、字的基本结构等。笔迹细节特征鉴别检查的要点有:单个笔画的运笔特征(含起笔、收笔、提转、笔画特征)、笔画之间相互关系特征(含交叉、连接、远近、长短特征等)、合体字各部相互关系特征、笔顺特征、错字特征、书写标点符号特征等。书写动作特征是书写人经过一定时间的积累形成的,具有很好的稳定性和习惯性,但是也不能否定稳定性中隐藏的变异性,即书写人书写动作特征的某些细微变化,这种变化是书写人无意识地缓慢发生的,与财务造假人故意的、短期内(在造假作案时)发生的变化(如伪造、摹仿等)是不一样的;前者是有依据的,具有一定的变化过程和规律,如源于年龄的变化(如不适应于快式行书、书写速度降低、字结构有所松散、书写多余动作增多等)、病理原因(如右手不便而改用左手写字、书写时有所抖动、由于视力下降造成字结构不整等)、心理原因(如心情欠好、恐惧、气愤时书写使字体变形、语句不通、文理不顺等)、书写姿势和环境因素、书写工具和材料所引起的书写习惯的改变等;而后者变化是无依据的,往往是造假者有意贴近原书写人书写习惯的“短期行为”,其来得突然去得也突然,并且具有很强的针对性。
对业务凭证笔迹进行鉴别,特别要求鉴别者运用上述有关笔迹学方面的基本知识,对伪造笔迹进行鉴别和鉴定,发现伪造经济凭证笔迹的财务造假和违法乱纪活动。伪造笔迹是书写人采用与正常书写不同的手段与方法,以歪曲自己的笔迹或摹仿他人书写动作特征为目的的行为。伪造或伪装凭证笔迹常见的手段有:改变书写速度,改变书体、字形、笔形,改变字的结构,非正常方法书写,非正常书写工具书写,多人混合书写,摹仿书写(有观察摹仿、记忆摹仿和练习摹仿)等。由于书写人受到主观和客观因素的影响,伪造者不可能完全实现自己的主观动机,在笔迹上肯定会出现一些稳定的或不稳定的、明显的或不明显的书写破绽,反映出书写人自身所有的书写特征,一般来说,伪造者书写速度过快或过慢会造成笔迹不稳定,伪造笔迹的前面部分“仿真性”较好,而后面部分较差;伪造者多次摹仿笔迹水平较高,而初次作假水平较低;笔画多、字结构复杂摹仿起来较为困难,因而漏洞较多,而简单的字迹较易摹仿且漏洞少;作假者一人单独摹仿他人笔迹所反映书写特征单一容易发现查找,而多人集体摹仿所书写特征混杂不易被揭露;根据这些特点,在进行凭证笔迹鉴别时,要抓住凭证管理和书写者容易暴露的薄弱环节,如凭证数量较多、开具频繁、管理混乱、内部控制失控、凭证书写不规范、传递程序不清等部位;发现造假者在经济凭证文字书写中的蛛丝马迹,找出正常书写人与摹仿者的笔迹差异,抓住若干重要异常凭证,进行重点鉴别和鉴定,并以此为突破口进行深入审查,以求取得财务造假和违法乱纪的证据。
伪造笔迹的鉴别主要是抓住变速书写和冒充签字两种常见的造假形式。对改变书写速度伪造笔迹的鉴别主要是,观察可疑凭证书写文字的特点是否与改变书写速度的特征相符:故意慢写由于降低了书写速度,一笔一画地拼揍文字的痕迹依稀可见,其运笔不流利、笔画转折生硬、有不正常的停笔现象,连笔动作减少,字的结构欠紧凑,故意慢写一般是摹仿书写人正体笔迹,较多出现于伪造会议记录整理、发言稿、合同文本等;故意快写的特点是有意地加快书写速度,字迹潦草、布局混乱,书写中连贯动作无规律,有多余的笔画和不自然的连字、带笔、转笔,故意快写一般系造假者以不熟练的书写方式摹仿书写人熟练的行书或草书,较多出现于伪造领导签字、业务人签字、凭证手续签章等。
冒充签字的手法主要有:摹仿签字、重描签字、复写式重描签字和压痕重写签字。冒充人一般与被冒充者在笔迹熟练程度、字形、字的斜度、字行的方向和形态、字与字以及行与行的间隔、字的大小、压力轻重、字的基本结构等方面存在着差异,这些差异可以通过肉眼观察发现。书写人不加掩饰的书写习惯往往是“自动化”的,其笔画均匀、运笔流利、单字结构严密、搭配均称,快速书写时动作不乱;反之刻意摹仿他人书写,往往文字符号不规则,结构松散,字的各部分比例失调,运笔生涩呆板,笔画有抖动、间歇现象,动作协调程度和书写速度较低,快写时动作紊乱。对复杂的假冒笔迹鉴别,或者对重大的财务造假以及违法乱纪案件的笔迹鉴定,为了提高其权威性、可靠性和准确性,审计人员可以聘请公安部门的笔迹专家来进行。
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