2012年1月1日，上海正式启动交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点工作，以促进经济发展方式转变和结构优化调整为宗旨的“营改增”改革迈出了实质性的一步。目前旅行社行业虽未实施“营改增”改革，但“十二五”规划确立的全面实施“营改增”的税改目标是明确的，全国范围的“营改增”将成为现实。本文作者认为，未雨绸缪，尽早研究“营改增”对我国旅行社业的税务影响及相关效应、并寻求应对之策是必要的，且具有一定的理论与现实意义。
□杨重庆
实施“营改增”的原因
2011年10月26日，国务院常务会议决定在上海交通运输业和部分现代服务业开展增值税试点;2011年11月16日财政部、国家税务总局发布了《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》等重要文件，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点。
在上海试点的基础上，2012年7月26日，国务院常务会议决定，自2012年8月1日起将“营改增”试点范围由上海市分批次扩大到北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳，并决定2013年继续扩大试点地区，选择部分行业在全国范围内试点;财政部、国家税务总局于2012年7月31日下发了《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，明确规定“营改增”试点范围由上海市分批次扩大到北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省(含宁波市)、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)。至此，“营改增”试点已由点及面地逐步向全国推开。
为什么要在营业税和增值税两大流转税并存将近二十年后进行“营改增”改革?其内在原因是什么?理论基础又是什么?对相关行业的影响及现实意义如何?只有弄清其缘由，明白其逻辑基础和起点，才能理解在当前经济形势下为促进经济发展方式转变和结构优化调整而实施“营改增”改革的必要性、紧迫性以及方向选择的正确性，才能解决在推进过程中的动力机制及各方面的积极性问题。
笔者认为在当前经济形势下实施“营改增”主要基于以下几方面的原因：
首先，我国的营业税税制存在缺陷，其道道征收且全额征收的做法存在重复征税并加重企业税负的问题，尽管2009年对营业税实施条例进行了修改，但缺陷依然明显：一是现行营业税税目不能涵盖越来越多的新兴服务业;二是营业税计税依据不合理，除建筑、联运、旅游等少数服务业可按差额征税以外，大多数服务业仍然实行全额征收;三是营业税税收负担较重，据北京大学教授平新桥研究发现：北京市服务业营业税税负要高出规模以上工业企业增值税税负1.5%至2%，上海市服务业营业税税负要高出规模以上工业企业增值税税负2%，增值税小规模纳税人征收率下调为3%后更扩大了服务业与工业企业间的税负差距。
其次，为解决开征营业税以来营业税征管实践中不断出现的新情况，期间不仅出台过一些补充规定，而且还对营业税条例实施过修订，但仍然无法解决因经济发展引致的越来越多的新情况和新问题，比如：部分行业的差额征税只能解决同质业务重复征税的矛盾，但无法解决非同质业务重复征税的问题;兼营和混合销售行为的界定有助于厘清服务业与制造业边界的模糊，但从重征税的处理方式会加重企业的税收负担，也给制度执行和管理带来难度。营业税征管实践中的种种困境说明，仅仅依靠对营业税政策的修修补补和调整很难解决不断出现的新问题，需要突破营业税框架另辟蹊径来解决。
“营改增”对旅行社税务的影响
“营改增”对我国旅行社业的影响主要体现在三个层面：第一个层面是对行业的影响，“营改增”能促进我国旅行社业的规范健康发展，其主要原因在于增值税以票管税和凭票扣税的征管理念，要求旅行社高度重视对发票的一对一管理，这将对目前行业内盛行的挂靠承包行为产生极强的抑制作用;第二个层面的影响是对旅行社业务的影响，“营改增”后征收的增值税是价外税，与属于价内税的营业税有本质不同，能通过影响产品定价机制而对旅行社本身的业务产生影响;第三个层面是对旅行社财务的影响，这也是最为直接和重要的影响，本文限于篇幅仅就“营改增”的财务影响中的税务影响进行分析研究。
一、影响旅行社不同税种的纳税税基
“营改增”对旅行社纳税税基的影响主要体现在流转税和所得税上。旅行社在征收营业税时税基为计税营业额，即销售额减去代收代付款项后的差额;而改征增值税后税基则将变成增值额，具体操作上又分为销项税额和进项税额两种，其中计算销项税额的税基为不含税的全部销售额(全部价款和价外费用)，而计算进项税额的税基则为采购货物和劳务服务时支付给供应商的不含税价款和价外费用。
征收所得税的税基为应税所得额，“营改增”后，由于收入确认的变化、税前可扣除的流转税及某些成本费用减少、购进固定资产原价计量的变化等因素影响，征收所得税的税基也会发生变化。
二、影响流转税适用的税率
旅行社业属于征收营业税的9个行业中的服务业，按5%的比例税率征收营业税;“营改增”后按目前试点方案有17%、13%、11%、6%四档适用于增值税一般纳税人的税率，另外规定小规模纳税人适用3%的征收率。
三、对税负的影响
由于“营改增”对决定税负的两个主要因素税基和税率都会产生影响，因此其对旅行社的税负产生影响也是必然的。“营改增”主要影响旅行社的流转税和所得税税负。
流转税方面的影响可以通过以下计算加以比较：假如旅行社营业收入10000万元，毛利率10%，忽略成本中领队和导游补助不能作为代收代付抵减收入对营业税的影响，旅行社应该缴纳的营业税为10000×10%×5%=50万元;改征增值税后，假如适用6%的税率且全部成本均可取得增值税进项税额发票抵扣(成本中领队和导游补助实际上无法取得可抵扣发票)，则销项税额为10000×6%=600万元，而进项税额为10000×(1-10%)×6%=540万元，销项税额抵扣进项税额后旅行社实际缴纳的增值税60万元，税负明显增加。如果考虑到成本中还有些无法获取可抵扣的进项税额发票的话，税负还会增加。
所得税方面的影响，由于收入确认的变化、税前可扣除的流转税及某些成本费用减少、购进固定资产原价计量的变化等因素的变化趋势不确定，“营改增”后对所得税税负的影响要根据具体企业来比较和考虑。
四、对税务核算方式的影响
“营改增”前旅行社对营业税的管理和核算通过“营业税金及附加”科目实现，相对比较简单。而“营改增”后在“应交税金——应交增值税和未交增值税”2个科目及9个专栏的基础上，增设了“营改增抵减的销项税额”专栏，对增值税的管理和核算将更加复杂，需要旅行社具备专业的税收和会计处理能力。而且增值税可抵扣凭证的取得时间、数量和质量，直接影响到旅行社增值税缴纳的进度和可抵扣的可能性，需要旅行社具有专门的管理能力进行筹划。
五、对税款计算的影响
核算规范的旅行社营业收入确认方法一般是采用权责发生制原则确认收入。在确认收入发生时，无论是否开具营业税发票、无论是否已经收回账项，按确认收入的总额扣除代收代付的款项的差额作为计算营业税基数。
“营改增”后旅行社预收客户款项开出增值税专用发票，即使没有确认为收入也要计算缴纳增值税销项税额，这是“营改增”后在流转税计算方面的最大不同。当然从供应商一方获得增值税发票上载明的税额一般可抵扣，应交增值税额是按照销项税额减去进项税额计算得来。
六、对发票使用和管理的影响
增值税专用发票相比营业税服务业地税普通发票而言，税务部门管理和稽查更加严格，因为其直接影响旅行社对外提供服务产生的销项税额和旅行社日常采购商品、接受服务环节产生的进项税额，进而直接影响旅行社增值税的缴纳金额。因此增值税发票的开具、使用和管理上各个环节都非常严格，我国《刑法》对增值税专用发票的虚开、伪造和非法出售与违规使用增值税发票行为的处罚措施都做了专门的规定。
七、对税务信息和纳税遵从成本的影响
征收营业税的情况下，旅行社一般是以报表为基础进行申报和纳税，需要提供的税务信息较少，相应的纳税遵从成本相对较低。而实施“营改增”后，税务机关对旅行社的增值税征管变成以票控税和以票管税，增值税进项税额实施凭票抵扣，由此会派生出一系列程序繁琐的审批事项和相关工作，如发票及防伪专用品印制及管理、纳税人发票使用的申请、发票的定期限量供应、进项税额抵扣发票的申报和认定等，这些要求无疑会增加旅行社的税务信息成本，从而提高旅行社的纳税遵从成本。
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