www.ctaxnews.com.cn 2010.08.02 谌祖江
■谌祖江
烟草行业作为一个国家寓禁于征的特殊行业，其自产自用产品的会计与税务处理与其他行业相比，既有共性又有其特殊性。本文结合实际，就烟草企业日常生产经营中将自产卷烟用于职工福利、业务招待、促销宣传等方面的会计与税务处理总结如下。
会计处理
用于职工福利。《企业会计准则》规定，企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
其他视同销售方式。财政部《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财会字〔1997〕26号）规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。但按税收规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算缴纳各种税费。企业按规定计算缴纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途记入相关的科目。
（1）自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“产成品”等科目。
（2）企业将自产的产品用于上述用途应缴纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金———应交增值税（销项税额）”、“应交税金———应交消费税”等科目。按税收规定需要缴纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以缴纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金———应交所得税”科目。
烟草企业因行业特殊性，其自产自用卷烟一般不会用于长期股权投资、非货币性交换和债务重组，根据上述规定，烟草企业自产自用卷烟，除用于职工福利按正常商品销售处理外，其他用于业务招待、促销宣传等方面自产自用行为，在会计上不作销售处理，而按成本转账。
税务处理
烟草企业自产自用卷烟涉及增值税、消费税、企业所得税等税种，且与国家对烟草行业的有关特殊政策相关。
1.企业所得税。《企业所得税法》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
财政部、国家税务总局《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕72号）规定，2008年1月1日~2010年12月31日，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5％。。
2.消费税。《消费税暂行条例》第七条规定，纳税人自产自用应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格＝（成本＋利润＋自产自用数量×定额税率）÷（1－比例税率）。公式中的成本是指应税消费品的产品生产成本。公式中的利润，是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定，甲类卷烟为10%。
财政部、国家税务总局《关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税〔2009〕84号）规定，自2009年5月1日起，对甲类卷烟，即每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（不含增值税）以上（含70元）的卷烟，税率调整为56%。对乙类卷烟，即每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟，税率调整为36%。卷烟的从量定额税率不变，即0.6元/条。
《消费税暂行条例》第十条规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。
3.增值税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。
《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
根据上述规定，烟草企业自产自用卷烟，要正确计算与视同销售相关的收入、税费，并在年终及时进行纳税调整。
例：盈利企业中烟工业公司A系增值税一般纳税人，企业所得税适用税率为25%，城建税率为7%，教育费附加征收率为3%，未享受企业所得税优惠政策。2010年1月，A公司共使用B牌号卷烟2500条，其中将2000条发放给职工用于春节职工福利，200条招待客人，300条用于促销宣传。已知B牌号卷烟单条出厂价为100元，单条生产成本为20元。当月，A公司生产试制品卷烟100条用于招待，单条生产成本为18元。假定B牌号卷烟的生产成本与销售成本相同。
分析
城建税和教育费附加应按应缴增值税和应缴消费税来确定。应缴增值税为当期销项税额减去进项税额，但实际操作中，有时难以确定每批产品的进项税额。为便于计算，可选择较为合理的办法来确定，比如按产品的进项税额占成本的比重来分析，假定进项税额占该成本的比重为16%，则应缴增值税＝销项税额－生产成本×16%。
1.用于职工福利。按正常商品销售处理，主营业务收入＝2000×100＝200000（元），增值税销项税额＝200000×17%＝34000（元），应缴消费税＝200000×56%＋2000×0.6＝113200（元），应缴增值税＝34000－2000×20×16%＝27600（元），应缴城建税＝（113200＋27600）×7%＝9856（元），应交教育费附加＝（113200＋27600）×3%＝4224（元）。
借：应付职工薪酬234000
贷：主营业务收入
200000
应交税费———应交增值税（销项税额） 34000
借：营业税金及附加
127280
贷：应交税费———应交消费税 113200
———应交城建税
9856
———应交教育费附加 4224。
同时，结转产品销售成本＝2000×20＝40000（元）。
借：主务业务成本40000
贷：库存商品 40000。
2.用于业务招待。在会计上不作销售处理，成本＝200×20＝4000（元），增值税销项税额＝200×100×17%＝3400（元），应缴消费税＝200×100×56%＋200×0.6＝11320（元），应缴增值税＝3400－200×20×16%＝2760（元），应缴城建税＝（11320＋2760）×7%＝985.6（元），应交教育费附加＝（11320＋2760）×3%＝422.4（元）。
借：管理费用———业务招待费 20128
贷：库存商品 4000元
应交税费———应交消费税 11320
———应交增值税（销项税额） 3400
———应交城建税
985.6
———应交教育费附加 422.4。
在年终进行所得税纳税调整时，该业务视同销售，计税收入为20000元，计税成本为4000元，调整应纳税所得额16000元。
3.用于促销宣传。在会计上不作销售处理，成本＝300×20＝6000（元），增值税销项税额＝300×100×17%＝5100（元），应缴消费税＝300×100×56%＋300×0.6＝16980（元），应缴增值税＝5100－300×20×16%＝4140（元），应缴城建税＝（16980＋4140）×7%＝1478.4（元），应交教育费附加＝（16980＋4140）×3%＝633.6（元）。
借：销售费用———业务宣传费 30192
贷：库存商品 6000
应交税费———应交消费税 16980
———应交增值税（销项税额） 5100
———应交城建税
1478.4
———应交教育费附加 633.6。
在年终进行所得税纳税调整时，该业务视同销售，计税收入为30000元，计税成本为6000元，调整应纳税所得额24000元。同时，由于业务宣传费不得在计算应纳税所得额时扣除，还应调增30192元。
4.试制品。在会计上不作销售处理，生产成本＝100×18＝1800（元），组成计税价格＝（成本＋利润＋自产自用数量×定额税率）÷（1－比例税率）＝（1800＋1800×10%＋100×0.6）÷（1－56%）＝4636.36（元），增值税销项税额＝4636.36×17%＝788.18（元），应缴消费税＝4636.36×56%＋100×0.6＝2656.36（元），应缴增值税＝788.18－100×18×16%＝500.18（元），应缴城建税＝（2656.36＋500.18）×7%＝220.96（元），应交教育费附加＝（2656.36＋500.18）×3%＝94.7（元）。
借：管理费用———业务招待费 5560.2
贷：库存商品 1800
应交税费———应交消费税 2656.36
———应交增值税（销项税额） 788.18
———应交城建税
220.96
———应交教育费附加 94.7。
在年终进行所得税纳税调整时，该业务视同销售，计税收入为4636.36元，计税成本为1800元，调整应纳税所得额2836.36元。
上述事项导致会计利润与应纳税所得额的差异均为永久性差异。
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