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刘志锐 中伦（青岛）律师事务所
题记
2016年 3月 ，最高法院周强院长在全国人大会议上承诺 ：“ 用两到三年时间基本解决执行难问题” 。今年4月发布的工作纲要中，最高法院提出推广网络司法拍卖，加大被执行财产的处置力度。这预示着被执行财产处置将在更大范围开展。网络司法拍卖的采用将使得潜在买受人群体数量大大增加。如何将广大的潜在买受人转化为准买受人呢？这就需要在交易的各环节提高透明度、减少不确定性，促进潜在买受人便捷决策。
正文
据山东省高院公布的数据，2016年上半年山东省法院拍卖成交率为23.37%，其中，网络拍卖的成交率为30.55% 、传统拍卖的成交率仅为18.71%。导致成交率过低的原因是多方面的，比如拍卖途径的闭塞导致潜在买受人不能获得信息、评估价值作为起拍价导致一拍流于形式、买方无法贷款导致高价值房产潜在客户稀少、税费负担潜在成本无法核算导致买受人保守等等。
就房地产司法拍卖中的税费负担问题，多数法院在房地产拍卖公告等文件中会载明 ：“ 一切税费均由买受人承担 ” 。这里，一切税费都包括什么？由买受人承担是否符合法律规定？税费负担对拍卖成交率有何影响？对这些问题，实务研究较少。
目前，虽已有法院协调税务部门逐步规范房地产司法拍卖中的税费征收问题，但这一问题仍未引起多数法院足够重视。因此，本文梳理相关问题，希望给读者以借鉴。
目前房地产司法拍卖税费负担的现状
以淘宝网司法拍卖平台所载的法院拍卖公告为例，房地产司法拍卖税费负担存在两种类型：一是所涉及的一切税、费均由买受人承担（下文简称买受人承担型）；二是交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税费（下文简称依法承担型）。多数拍卖公告均为买受人承担型。
在买受人承担型拍卖中，潜在买受人需要预先查询交易双方的税费款项，在此基础上核算并确定可接受价位，然后参加竞买。
在依法承担型拍卖中，潜在买受人只需要根据买方情况即可确定需要交纳的交易税款，然后在此基础上确定可接受价位，即可参加竞买。
由于买受人承担型拍卖的税费查询相对较为复杂，有买受人竞买之后最终发现成交价高于市场价值，后悔莫及。另外，应注意到的潜在情形是，可能的买受人因过多的不确定因素而放弃购买或保守出价，而这也是导致高流拍率的一个重要原因。
买受人承担型拍卖存在的问题
在买受人承担型拍卖中，存在着潜在买受人查询困难和某些情况下损害债权人利益的情形。
1 . 潜在买受人难以查询卖方增值税、个人所得税、房产税导致无法核算购买成本
因不动产登记部门收紧非产权人查询权限。潜在买受人难以查询拍卖房产的现权属年限，难以确定是否需要交纳卖方增值税等。
对于限购地区的商品住宅，卖方个人所得税的减免政策以家庭为单位。潜在买受人无法查询卖方的婚姻情况及未成年子女情况，导致无法查询拍卖房产是否属于唯一住房，从而无法判断是否需缴纳卖方个人所得税。
对于非住宅及非个人房产，潜在买受人难以查询卖方房产税的欠缴情况，无法确定该项税费及滞纳金的多少，导致无法核算购买成本。
2 . 在涉及房产税时，买受人承担型拍卖可能损害债权人利益
根据税收征收管理法规定，税收款项优先于普通债权，但在享有担保物权的债权和税收款项之间，按照孰先原则确定优先顺序。即当担保物权成立在先时，税款劣后于担保债权受偿。在买受人承担型拍卖中，由于买受人需要将所有税费列入购买成本核算，成交价会低于依法负担型的成交价。这相当于税款绝对优先于任何类型的原告债权。当担保物权成立在先且成交价不足以满足担保债权时，买受人承担型拍卖即损害了债权人利益。
3 . 在买受人承担型拍卖中，可能存在税收不当的风险
在买受人承担型拍卖中，税务部门依法只能对法定纳税义务主体开具有关纳税通知以及税收票据。这时，如果买受人认可并交纳，则相安无事。但是如果买受人不接受，虽有法院拍卖公告在先，仍无法避免税务部门执法不当的风险。
比如，刘雷与乐清市人民政府的税务行政复议及诉讼案件：
该案中，法院拍卖公告清晰载明 ：“ 一切税费由买受人承担 ” 。但是，税务部门认为，纳税义务人为被执行人，不认可应向刘雷收取税款。如果刘雷未代被执行人缴纳税款而诉请不动产登记部门办理过户，则税务部门将面临税款流失的风险。
该案件虽由于刘雷证据原因败诉，但裁判逻辑上仍未阐明买受人承担税费的合法性。
4 . 买受人承担的卖方税费可能无法税前扣除
依企业所得税法规定，与取得收入无关的支出不得税前扣除。在企业作为买受人时，其代卖方缴纳的税费很难说与取得收入有关。另外，从纳税凭证看纳税义务主体也不是买受人，也不符合税前扣除的形式要求。
实践中已有的有益探索
为了解决司法拍卖中的税收问题，有的地方法院已经与税务部门沟通出台了协调政策或采取了有益的做法。
1 . 浙江做法，解决了非住宅及非个人房产的税费负担问题
浙江省高级人民法院、浙江省地方税务局联合出台了《关于建立人民法院民事执行与地税部门税费征缴协作机制的会议纪要》》（浙高法〔2015〕111号），随后浙江各级法院与对应的地税部门建立了配套工作机制。浙江做法的优点在于：涉及房产税的房地产拍卖中，潜在买受人只需要核算自己需要交纳的契税和印花税，不再需要查询卖方应承担的各项税款。这便于潜在买受人清晰便捷地核算购买成本，可以在一定程度上提高潜在买受人的积极性。另外，由法院对接税务部门，核查与审定税收款项的优先性，可以较好地保护国家税收及担保债权人的利益。
但是，浙江做法仍未解决个人住宅由买受人承担一切税费的问题。
2 . 贵州省遵义市红花岗区做法，由双方依法承担各自税费
贵州省遵义市红花岗区法院在淘宝网司法拍卖平台所载的拍卖公告均载明，“所涉及的一切税、费按征税单位规定缴纳”。经了解，该院拍卖成交后如果被执行人不缴纳税费，可以由竞买人代缴，然后凭有关纳税凭证到法院，由法院从拍卖款项中返还代缴的款项。但这一做法是否解决了税款与担保债权的优先性问题，尚不得而知。
建议
1 . 由最高法院与税务部门协调出具法院从拍卖款中协助征收税款的规定
根据税收征收管理法及国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）第5条规定，法院有义务从处置价款中协助征收税款。
本文建议，最高法院应在解决执行难的背景下积极作为，与税务部门就民事执行中的税款征收问题进行协调，确定“法院从拍卖款中协助征收税款”的工作原则和具体方法。
2 . 建议最高法院统一规定司法买卖中“竞买人依照法定纳税义务承担相关税费”
就司法拍卖中的拍卖公告问题，建议最高法院出台专门指导意见，要求各级法院按照“竞买人依照法定纳税义务承担相关税费”进行拍卖，不得要求“竞买人承担一切税费”。这一方面是法院的责任和义务，另一方面可以减少买受人承担型拍卖带来的弊端，提高执行财产处置效率和保障成交价格的合理性。
核校：焦文 璐蔓
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