一、记账本位币的确定
记账本位币的确定应掌握记账本位币的概念、确定因素、变更如何处理，现归纳如下表：
记账本位币的确定
相关规定
记账本位币的概念
记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
记账本位币的确定因素
企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：①从日常活动收入角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；②从日常活动支出角度看，所选择的货币能够对商品和劳务所需的人工、材料和其他费用产生主要影响，通常以该货币进行这 些费用的计价和结算；③融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
境外经营记账本位币的确定因素
企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：
①境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；②境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；③境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；④境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
记账本位币变更的会计处理
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，不会产生汇兑差额。
二、外币交易的折算（★★）
外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制，就是一个企业只有一种记账本位币，我国绝大多数企业采用外币统账制；外币分账制就是按照实际发生的货币记账，有多种记账本位币，适用于银行等金融企业。下面介绍外币统账制下外币业务的折算。
（一）初次确认（交易日的折算）
企业发生外币交易的，应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率（简单平均）或加权平均汇率（外币金额作为权数）等。 下面举例说明外币兑换、外币购销、外币借款和接受外币资本投资等各种外币交易在交易日的会计处理。
（1）外币兑换
①卖出外币时，将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币折合按当日即期汇率折算为记账本位币；两者的差额计入财务费用。
【例1】甲公司将100美元出售给银行，当日银行买入价为1美元等于6.1元人民币；当日即期汇率（中间价）为1美元等于6.2元人民币[中间价=（银行买入价6.1+银行卖出价6.3）/2]。有关账务处理如下：
借：银行存款——人民币（实际收到金额）（100×6.1） 610
财务费用 10
贷：银行存款——美元（原币×即期汇率）（100×6.2）620
②买入外币时，将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币按当日即期汇率折算为记账本位币；两者的差额计入财务费用。
【例2】甲公司从银行购入100美元，当日银行卖出价为1美元等于6.3元人民币；即期汇率为1美元等于6.2元人民币。有关账务处理如下：
借：银行存款——美元（原币×即期汇率） （100×6.2）620
财务费用 10
贷：银行存款——人民币（实际支付金额） （100×6.3）630
（2）外币购销
①企业以外币购入原材料和固定资产，按当日即期汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。
【例3】甲公司从境外购入一台生产设备，设备价款100万美元（款项未付）；关税70万元人民币以及增值税119万元人民币已经用人民币支付。当日即期汇率为1美元等于6.2元人民币。有关账务处理如下：
借：固定资产（620＋70） 690
应交税费——应交增值税（进项税额） 119
贷：应付账款——美元 （100×6.2）620
银行存款——人民币 （70＋119）189
②企业出口商品，按照即期汇率将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。
【例4】甲公司出口商品一批，共50万美元（款项已收），当日即期汇率为1美元等于6.2元人民币。假设不考虑相关税费。有关账务处理如下：
借：银行存款——美元（50×6.2）310
贷：主营业务收入 310
（3）外币借款
企业借入外币时，按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
【例5】甲公司从银行借入1000万美元（借期6个月），当日即期汇率为1美元等于6.2元人民币。有关账务处理如下：
借：银行存款——美元（1000×6.2）6200
贷：短期借款——美元（1000×6.2）6200
（4）接受外币投资
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。
【例6】甲公司接受外商投资，收到100万美元，当日即期汇率为1美元等于6.2元人民币。按照投资协议约定汇率为1美元等于6.5元人民币。有关账务处理如下：
借：银行存款——美元（100×6.2）620
贷：实收资本——外商 620
（二）期末汇兑差额的处理
期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
1．货币性项目（未来现金流是固定的或可确定的）
资产负债表日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目（包括货币性资产和货币性负债），该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额一般计入当期损益（财务费用）；如果外币长期借款、应付债券在资本化期间发生的汇兑差额，应该资本化，计入在建工程成本等。
【例 7】2020 年 1 月 31 日甲公司银行存款——美元账面余额为 100 万美元，当日即期汇率为 1 美元＝6.2 元人民币，折成人民币为 620 万元人民币；2 月份没有发生相关外币业务，2 月末银行存款——美元账面余额为 100 万美元，当日即期汇率为 1 美元＝6.1 元人民币，折成人民币为 610 万元人民币，则发生汇兑损失 10 万元人民币。2 月末账务处理如下：
借：财务费用 10
贷：银行存款——美元 10
2．非货币性项目（未来现金流不固定）
（1）资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目（如固定资产、实收资本）不改变其入账时的记账本位币金额，不产生汇兑差额。
（2）资产负债表日，对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
【例 8】甲上市公司以人民币为记账本位币。2020 年 2 月 20 日，以 1000 美元从美国某供货商购入一批国际最新型号的甲器材 12 台，该器材在国内市场尚无供应，于当日支付了相应货款，当日即期汇率是 1 美元＝6.2 元人民币。至 2020 年 3 月 31 日，已经售出甲器材2 台，库存尚有 10 台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格降至每台 980 美元。
3 月 31 日的即期汇率是 1 美元=6.1 元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。
2020 年 3 月 31 日，对甲器材计提存货跌价准备=成本 10×1000×6.2—可变现净值 10×980×6.1=62000-59780=2220(元人民币)。计提减值的账务处理是：
借：资产减值损失 2220
贷：存货跌价准备 2220
（3）资产负债表日，对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，属于交易性金融资产的，其差额记入当期损益（公允价值变动损益）。
【例 9】甲公司的记账本位币为人民币。2020 年 3 月 5 日以每股 4 港元的价格购入乙公司 H 股 10000 股作为交易性金融资产，当日即期汇率为 1 港元=0.9 元人民币，款项已付。
交易日账务处理如下：
借：交易性金融资产——成本(10000×4×0.9)36000
贷：银行存款——港元（40000×0.9）36000
2020 年 3 月 31 日，由于市价变动，当月购入的乙公司 H 股的市价变为每股 5 港元，当日即期汇率为 1 港元=0.85 元人民币。该股票的公允价值变动＝期末公允价值 10000×5×0.85－成本36000＝42500－36000＝6500（元人民币）。3 月末账务处理如下：
借：交易性金融资产——公允价值变动 6500
贷：公允价值变动损益 6500
注意：以上的公允价值变动 6500 元人民币，既包含甲公司所购乙公司 H 股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。
（4）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中的外币货币性金融资产（如持有的美元债券分类为其他债权投资）形成的汇兑差额，应当计入当期损益（投资收益）；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中的非货币性金融资产（如持有的美元股票分类为其他权益工具投资）形成的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益。
但是，采用实际利率法计算的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的外币利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益（投资收益），以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中的权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益（投资收益）。
现将上述资产、负债的汇兑差额的列支渠道归纳如下：
汇兑差额的列支渠道
项目
列支渠道
货币性金融资产、负债产生的汇兑差额
费用化部分
计入财务费用或投资收益
资本化部分
计入在建工程等
存货产生的汇兑差额
计入资产减值损失
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产生的汇兑差额
计入公允价值变动损益
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产产生的汇兑差额
计入投资收益、其他综合收益
【例 10】综合说明外币业务的日常核算和期末汇兑差额的计算
甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用发生时的即期汇率折算，按月计算汇兑差额。2020 年 7 月 31 日的即期汇率为 1 美元=6.0 元人民币，当日有关外币余额如下：
项 目
外币金额(美元)
当日即期汇率
折算为人民币金额
银行存款
100000
6.0
600000
应收账款
500000
6.0
3000000
应付账款
200000
6.0
1200000
甲公司 2020 年 8 月份发生以下外币交易：
(1)8 月 10 日，收到某外商投入的外币资本 500000 美元，当日的即期汇率为 1 美元＝5.9 元人民币，投资合同约定的汇率为 1 美元＝6.0 元人民币，款项已由银行收存。
(2)8 月 15 日，进口一台机器设备，设备价款 400000 美元，货款已经支付，当日的即期汇率为 1 美元＝5.9 元人民币。该设备进入境内后发生安装调试费 30000 元人民币。假设不考虑增值税。
(3)8 月 20 日，对外销售产品一批，价款共计 200000 美元(不考虑增值税)，当日的即期汇率为 1 美元＝5.9 元人民币，款项尚未收到。
(4)8 月 31 日，收到 7 月份发生的应收账款 300000 美元，当日的即期汇率为 1 美元＝5.9 元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费，甲公司在银行开设有关美元账户。
甲公司有关账务处理如下：
(1)8 月 10 日，
借：银行存款——美元(500000 ×5.9) 2950000
贷：股本 2950000
(2) 8 月 15 日，
借：固定资产 2390000
贷：银行存款——美元(400000×5.9) 2360000
——人民币 30000
(3) 8 月 20 日，
借：应收账款——美元 (200000×5.9) 1180000
贷：主营业务收入 1180000
(4) 8 月 31 日，
借：银行存款——美元（300000×5.9） 1770000
贷：应收账款——美元 （300000×5.9）1770000
(5)8 月 31 日，计算当期产生的汇兑差额：
①银行存款(美元)的余额=100000+500000—400000+300000=500000(美元)， 按期末当日即期汇率 1 美元=5.9 元人民币折算为人民币金额=500000×5.9=2950000 元；当期产生的汇兑差额为=折算金额 2950000—账面金额（600000+2950000-2360000+1770000）=2950000-2960000=-10000 (元人民币)。
银行存款——美元
日期
摘要
借
贷
余
原币
汇率
人民币
原币
汇率
人民币
原币
汇率
人民币
7.31
月末
余额
100000
6.0
600000
8.10
接受
投资
500000
5.9
2950000
600000
3550000
15
购入固定资产
400000
5.9
2360000
200000
1190000
31
收回
货款
300000
5.9
1770000
500000
2960000
（账面金额）
31
汇兑
差额
10000
500000
5.9
2950000（折
算金额）
三、外币财务报表折算
（一）常见的四种折算方法
如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合
并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企
业记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。对外币报表的折算，常
见的方法一般有四种：流动和非流动法、货币性与非货币性法、时态法和现时汇率法，我国
采用的是现时汇率法。现将四种方法要点归纳如下表：
外币财务报表折算方法
特点
流动和非流动法
流动资产和流动负债项目按资产负债表日的现时汇率折算，非流动资产和非流动负债及实收资本等项目按取得时的历史汇率折算，留存收益项目为依资产负债表的平衡原理折算而得。利润表上折旧与摊销费用按相应资产取得时的历史汇率折算，其他收入和费用项目按报告期的平均汇率折算，销货成本根据“期初存货+本期购货-期末存货”的关系确定。形成的折算损失计入报告企业的合并损益中，形成的折算收益，已实现部分予以确认，未实现部分予以递延。本方法的优点是能够反映境外经营的运营资金的报告货币等值，不改变境外经营的流动性。
货币性与非货币性法
货币性资产和负债按期末现时汇率折算，非货币性资产和负债按历史汇率折算。本方法的优点在于货币性与非货币性的分类恰当地考虑了汇率变动对资产和负债的影响。
时态法
资产负债表各项目以过去价值计量的，采用历史汇率；以现在价值计量的，采用现时汇率，产生的折算损益计入当年的合并净收益。本方法的优点是考虑了会计计量的基础。
现时汇率法
资产和负债项目均按现时汇率折算，实收资本按历史汇率折算；利润表各项目按当期平均汇率折算，产生的折算损益作为所有者权益的一个单独项目予以列示。本方法优点是折算的结果使境外经营的会计报表中原有的财务关系不因折算而改变。
（二）我国采用的折算方法
1.企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外（“未分配利润”是根据所有者权益变动表抄过来的），其他项目采用发生时的即期汇率折算。
（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
（3）产生的外币财务报表折算差额，在合并利润表中，应将外币报表折算差额本期发生额并入“其他综合收益”项目列示；外币财务报表折算差额的期末余额，应在合并资产负债表中“其他综合收益”项目列示。
2.境外经营财务报表折算中特殊项目的处理
（1）在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，应并入“少数股东权益”列示于合并资产负债表，同时并入“少数股东损益”列示于合并利润表。
（2）母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
①实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收、应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“其他综合收益”。
【例 11】甲公司（记账本位币为人民币）投资于美国子公司乙公司（记账本位币为美元），在甲公司的账上有带投资性质的长期应收款 100 万美元。假设期初 1 美元= 6.2 元人民币，期末 1 美元=6.1 元人民币，甲公司在期末将长期应收款（美元）折成记账本位币（人民币）时，产生汇兑损失 10 万元[（6.1-6.2）×100]。则编制合并报表时，编制抵销分录如下：
借：长期应付款（100×6.1）610
贷：长期应收款（100×6.1） 610
借：其他综合收益 10
贷：财务费用 10
即从个别报表层面看，体现为财务费用 10 万元，从合并报表层面看，不体现为损益，而是反映在其他综合收益中。
②实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”。
【例 12】甲公司（记账本位币为人民币）投资于美国子公司乙公司（记账本位币为美元），在甲公司的账上有带投资性质的长期应收款 100 万欧元。假设期初 1 欧元= 9 元人民币，期末 1 欧元=8.5 元人民币，甲公司在期末将长期应收款（欧元）折成记账本位币（人民币）时，产生汇兑损失 50 万元人民币[（8.5-9）×100]；假设乙公司长期应付款 100 万欧元产生的汇兑收益 40 万元人民币。则编制合并报表时，编制抵销分录如下：
借：长期应付款（100×8.5） 850
贷：长期应收款（100×8.5） 850
借：财务费用 40
其他综合收益 10
贷：财务费用 50
（三）境外经营的处置
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
本章总结
外币折算内容总结
1、 外币交易折算
交易日处理：采用即期汇率将外币折算为记账本位币
期末汇兑差额处理：汇兑差额资本化或费用化
2、外币报表折算：资产负债表折算、利润表折算
