第二节 非同一控制下企业合并处理
一、非同一控制下控股合并的长投的个别报表处理
我们首先来回顾一下，非同一控制下控股合并的长投的初始计量和后续计量如何进行会计处理。这些都是在长投这一章中学过的，所以回顾时就简单带过，如果对具体知识有疑问，请先复习《大白话CPA重难点——会计·长期股权投资》（点我查看）。
这里说的长投的处理是指在母公司的个别财务报表中的处理，虽然我们这章学习的是合并财务报表，但因为合并报表以个别报表为基础编制，所以合并报表一定是和个别财务报表对比起来学习的，否则，只研究合并报表没有什么意义。
（一）非同一控制下长投的初始计量
1.初始成本
长投的初始投资成本是付出对价的公允价值，投出资产购买长投，就相当于资产出售。
比如：
用钱直接购买长投的会计分录为：
借：长期股权投资
贷：银行存款
用发行权益性证券购买长投的会计分录为：
借：长期股权投资
贷：股本
资本公积——股本溢价
2.商誉
为了获得长投，如果付出的对价高于被投资企业净资产的市场价值，也就是投资方非常看好被投资方，愿意溢价购买，那么这个溢价在会计上叫做商誉。
比如，甲公司花1200万收购了乙公司80%的股权，购买时乙公司可辨认净资产的公允价值是1000万元，甲公司买进80%的股权，相当于拥有了乙公司的净资产为1000*80%=800万元，但是甲公司支付了1200万元，溢价1200—800=400万元就是商誉。
商誉的计算公式为：
商誉=初始投资成本—被投资方可辨认净资产的公允价值的份额
公式涉及几个小问题：
（1）初始投资成本是指购买长投时付出对价的公允价值。
（2）可辨认净资产可以简单理解为可以通过评估作价的净资产，有些资产的价值是不可辨认的，比如我们这里正在说的商誉。
（3）是净资产的公允价值，也就是市场价值，不是账面价值。非同一控制合并之前都不是一家人，我买进股权，肯定关注的是你的市场价值，现在值多少钱，至于你账面价值是多少，我根本不在乎。
（4）份额的意思就是对应的股权比例，控股不一定就是100%，所以还得考虑股权比例。
商誉一定是在企业合并中才会产生，无收购，不商誉。也就是说，只有企业合并，溢价购买时，才会出现商誉。公司不会在报表中确认本公司自身的商誉（就是因为不可辨认公允价值，防止高估资产，甚至操纵利润），资产负债表中资产项下的商誉都是因为企业合并产生的。
3.交易费用
形成控股合并的长投，无论是同一控制还是非同一控制下，购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，这些交易费用在发生时计入当期当期损益的“管理费用”。
借:管理费用
贷:银行存款
4.发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用，应当冲减发行权益性证券所确认的溢价收入。
借：长期股权投资
贷：股本
资本公积——股本溢价
借：资本公积——股本溢价
贷：银行存款
5.发行债务性证券相关的佣金、手续费等费用，应当发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。
借:长期股权投资
应付债券- -利息调整 (可能在借方，可能在贷方)
贷:应付债券----面值
借:应付债券一一利息调整
贷:银行存款
（二）非同一控制下长投的后续计量
1.采用成本法进行后续计量
形成控股合并的长投，无论是同一控制还是非同一控制下，后续计量都采用成本法，在初始成本确认后，账面价值一直保持不变，不会随着股权公允价值的变化而变化，除非发生减值。
2.分配股利
如果分配股利，长投的账面价值也不会发生变化。
借:应收股利
贷:投资收益
3. 发生减值
出于谨慎性原则，防止高估资产，对长投进行减值测试，发现可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备，这是成本法下后续计量过程中唯一会改变长投账面价值的情形。
借:资产减值损失
贷:长期股权投资减值准备
二、非同一控制下控股合并的长投的合并报表处理
在第一节我们学过，有两个时间点需要编制合并报表：一是购买日，二是购买日后的每个资产负债表日。
无论是购买日还是购买日后，编制合并报表一定是把大集团看成一个整体，站在大集团外的看大集团有多少资产负债、有多少利润等。合并报表是在个别报表基础上编制，不可能无中生有或直接根据原始凭证活生生的编制出一套报表来。
所以，编制过程中需要对母公司和子公司的个别报表做两件重要的事情：调整和抵消。不一致处理的部分，统一口径调整成一致；重复记录的部分，需要抵消掉。
编制合并报表过程中的一些列操作的最终目的都是为了抵消内部彼此之间相互赋予的权益，包括母公司的长投和子公司的所有者权益、购买日后母公司实现的投资收益和子公司的分红等内部交易。
我们一个一个来看：
（一）购买日合并报表的处理
购买日编制合并报表的目的，是了解合并时母公司和子公司组成的大家庭总共有多少家产。
1.确认个别报表上的项目。
合并不会对子公司的个别报表项目产生影响，因为是从子公司的股东那里购买的股权。但对母公司的个别报表会产生影响，上面已经说过了，主要需要做两件事：
第一，确认长投的初始投资成本，初始投资成本就是母公司的合并成本，就是付出对价的公允价值。
第二，计算商誉，商誉=初始投资成本—被投资方可辨认净资产的公允价值的份额。
2.正式编制合并报表，开始调整和抵消。
购买日当天还不存在具体的内部交易，所以如果个别报表项目直接相加，只有母公司确认的长投和子公司的所有者权益这两项本质上是内部的同一件事，需要抵消。
但是，母公司确认的长投和子公司的所有者权益的各项之和，并不是相等的，有两个原因：一是长投的对价可能包括溢价（商誉），二是子公司的所有者权益对应的资产和负债都是账面价值，并非公允价值。
如果仅从数值上看：
长投的初始投资成本 = 付出对价的公允价值
商誉 = 初始投资成本—被投资方可辨认净资产的公允价值的份额
也就是说，商誉 = 长投的初始投资成本—被投资方可辨认净资产的公允价值的份额
即，长投的初始投资成本 = 商誉 + 被投资方可辨认净资产的公允价值的份额
被投资方可辨认净资产的公允价值可以简单认为就是子公司净资产的公允价值。
母公司确认的长投是付出对价的公允价值，而子公司的所有者权益对应的是资产减负债（净资产）的账面价值，所以两者并不是刚好相等，直接抵消是抵消不完的，还需要考虑商誉和子公司净资产的公允价值，也就是说需要将子公司的资产负债从账面价值调整到公允价值，再加上商誉后，才能与母公司的长投刚好抵消完，不然不对等。
有人会说，计算商誉时就已经知道子公司可辨认净资产的公允价值了，为什么还要将子公司的资产负债从账面调整到公允？
因为计算商誉用的净资产的公允价值是指整个所有者权益的公允价值，不是所有者权益内具体科目的公允价值，所有者权益本身并不是具体会计科目，在抵消会计分录中需要用股本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润这些具体的科目。
由于母公司的长投是与子公司的所有者权益相抵消，但我们抵消时，使用的是所有者权益类的具体科目，那子公司的资产负债从账面调整到公允怎么进行会计处理？账面和公允之间的差额又如何处理？怎样才能体现在所有这权益类的具体科目中去？
所有者权益=净资产=资产—负债，如果知道资产负债的公允价值和账面价值之差（账面价值从报表上找，公允价值可以通过评估，考试时题目会直接告诉我们），直接把这个差额加到所有者权益上就变成了净资产的公允价值了，但应该加到哪个具体的科目？
所有者权益有实收资本（或股本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润这几个科目。其中，实收资本（或股本）是股东投入企业的钱；其他综合收益，我在前面章节专门讲过，是一个过渡性科目，收纳的是没有在当期损益中确认的各项利得和损失；盈余公积和未分配利润统称为留存收益，意思就是从每年利润中提取的，留存累计下来的；剩下的就只有资本公积了，“资本公积——资本溢价”表示股东投入的钱超过实收资本（或股本）资本的部分，那资本公积中就只剩下“资本公积——其他资本公积”了，其他资本公积就没有明确的定义了，相当于一个兜底的，凡是其他的都可以放进去。
所以，编制合并报表时，把子公司资产负债从账面调整到公允，对应的科目是所有者权益类的“资本公积——其他资本公积”，会计分录为：
借：相关资产 （公允与账面之差）
贷：资本公积——其他资本公积
净资产从账面调整到公允以后，所有者权益类科目只有资本公积一项变化了，其他几个科目（股本、其他综合收益、盈余公积、未分配利润）都没有变化。
另外，还有一个问题，上面说了，长投的初始投资成本 = 商誉 + 被投资方可辨认净资产的公允价值的份额，长投对应的是商誉和子公司净资产的份额，也就是说子公司的所有者权益是所有股东的权益，不仅仅属于控股股东，还包括小股东享有的权益。所以，如果不是100%的股权收购，长投跟商誉和子公司净资产的公允价值也并不相等，还得考虑小股东的权益。
在会计上，小股东的权益对应的报表科目叫做少数股东权益，顾名思义就是少数股权比例的股东的权益。
综上，长投的初始投资成本 = 商誉 + 被投资方可辨认净资产的公允价值的份额
或者，长投的初始投资成本 = 商誉 + 被投资方可辨认净资产的公允价值-少数股东权益
那么，母公司的长投与子公司的所有者权益相抵消的分录为：
借：股本（或实收资本）
资本公积 （要加上净资产账面与公允之差）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资 （初始投资成本）
少数股东权益 （净资产公允价值*股权比例）
这里需要注意，大股东的权益（就是分录中的“长投”），但并不是净资产公允价值*股权比例，因为大股东可能是溢价购买，所以，长投的金额是初始投资成本，也就是合并成本。而小股东权益（就是分录中的“少数股东权益”）就是按照股权比例计算，即净资产公允价值*股权比例。
我们把购买日编制合并报表的处理步骤总计一下：
第一步：确认长投的初始投资成本。在母公司个别报表中长投的初始投资成本=付出对价的公允价值。
第二步：计算商誉。商誉 = 初始投资成本—被投资方可辨认净资产的公允价值的份额。
第三步：把子公司的净资产从账面价值调整到公允价值。
借：相关资产 （公允与账面之差）
贷：资本公积——其他资本公积
第四步：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消。
借：股本（或实收资本）
资本公积 （要加上净资产账面与公允之差）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
以上四步可以简称为：确认长投，计算商誉，账面调公允，抵权益。
这时做一两道例题，更有助于理解，限于篇幅，这里就不列举了，直接做教材或培训机构讲义上的例题就可以。
（二）购买日后第一个资产负债表日合并报表的处理
企业合并不仅购买日要编制合并报表，购买日后的每个资产负债表日（12月31日）都需要编制合并报表，包括购买日当年的资产负债表日和以后每年的资产负债表日，目的是了解合并后的每个年度母子公司大家庭总共有多少家产，是赚了还是亏了。
购买日后每个资产负债表日编制合并报表，和购买日编制合并报表的思路是一样的，只是合并后又经营了一段时间，情况要稍微复杂些。这段时间里，因为母公司和子公司之间可能存在内部交易，子公司的资产涉及折旧摊销，子公司实现利润可能涉及分红，而母公司的长投采用成本法核算账面价值不会改变……所以，在抵消和调整时就会多一些处理程序。
最终都是为了让母公司的长投和子公司的所有者权益抵消，我们可以顺着购买日编制合并报表的思路，先来看购买日当年资产负债表日（购买日后的第一个资产负债表日，即第一年）的编制合并报表的处理。
第一步：确定母公司长投的账面价值。
因为控股合并的长投采用成本法核算，账面价值不会改变，一直保持初始确认时的账面价值，但是经过了一段时间的经营后，子公司的所有者权益肯定会发生变化，如果仍然用购买日初始确认的长投去抵消，肯定抵消不完。
所以，我们要想办法调整长投的账面价值，使母公司的长投的金额与在子公司享有的实际权益吻合，也就是，需要将长投从成本法核算调整到权益法核算。这样调整的目的是为了编制合并报表时便于抵消，并不是说以后母公司的长投就采用权益法核算了，控股合并的长投在母公司的个别报表中永远只能是成本法，但是每年在编制合并报表时又需要调整为权益法，合并报表采用权益法核算，目的是为了得出能与子公司所有者权益相抵消掉的长投。
也就是说，需要将母公司个别报表中按成本办法核算的长投调整为合并报表中按照权益法核算的长投。由于之前一直采用成本法核算，长投的账面价值都没有调整过，现在要调整为权益法核算，就需要假设长投从购买日起一直就按照权益法核算，把应该调整的调整过来，只有这样才能得出可以抵消掉的数据。
对应的调整分录就是权益法核算长投的调整分录，忘记了就先回去复习一下不形成控股合并的长投的计量（点我查看）。
1.被投资单位赚钱或亏损时，按照权益法需要调整长投的账面价值，但是成本法没有调整，直接补上。
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
或相反分录。
2.被投资单位向股东分配现金股利或现金利润时，需要调整长投的账面价值。
我们先来看一下个别报表中成本法和权益法下分配现金股利的处理方式：
我们要把成本法调整为权益法，所以，首先需要把成本法下的处理取消掉（就是反冲）：
借：投资收益
贷：应收股利
然后再按照权益法处理：
借：应收股利
贷:长期股权投资——损益调整
以上两步合并起来，应收股利一借一贷已经抵消了，剩下分录就变成：
借:投资收益
贷:长期股权投资——损益调整
这一点非常容易错，因为其他几点都是“成本法下没有做任何处理，只需要按照权益法的调整方式补上就行了”，但这一点成本法下本身就有自己的处理，需要先把成本法下的处理给反冲掉，再按照权益法的处理方式补上调整。
有不少人会有这种想法：权益法分配股利不是应该计入应收股利吗，为什么这里调整为权益法确却要计入投资收益？原因就是由上面两步合并起来的，并不是只有权益法一步。
3.如果有其他综合收益或其他权益变动，也需要调整长投的账面价值。
借:长期股权投资——其他综合收益
贷:其他综合收益
或相反分录。
借:长期股权投资——其他权益变动
贷:资本公积——其他资本公积
或相反分录。
第二步：计算商誉，商誉在购买日就计算好了的，后续不会变化。
第三步：把子公司的净资产从账面价值调整到公允价值。
账面调整到公允，和在购买日编制合并报表时的处理是一样的。
借：相关资产 （公允与账面之差）
贷：资本公积——其他资本公积
由于合并后过了一段时间了，这段时间资产依然要折旧或摊销， 而子公司是按照自己的账面价值折旧或摊销的，但因为是非同一控制的合并，母公司自购买日起就一直看的是子公司的公允价值，母公司肯定认为资产应该按照公允价值折旧或摊销，所以还要对资产的账面和公允的差额部分（就是子公司少折旧的部分）进行补充折旧或摊销。
比如，子公司的固定资产账面价值是100万元，每年折旧10万元，公允价值是150万元，假如合并后刚好一年，子公司个别报表折旧了10万元，编制合并报表时应按照公允价值折旧，应折旧15万元，所以还需要补提折旧15—10=5万元。
补提折旧的分录为：
借：管理费用 等
贷：固定资产累计折旧
第四步：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消。
经过第一步和第三步的调整，母公司的长投和子公司的所有者权益的口径就变成一致的了，可以进行抵消了。
借：股本（或实收资本）
资本公积 （要加上净资产账面与公允之差）
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
在购买日编制合并报表时，到这一步就结束了，但购买日后的资产负债表日编制合并报表时还有一步。
第五步：母公司长投实现的投资收益和子公司对股东的利润分配抵消。
我们说，母公司的长投和子公司的所有者权益本质上是内部的同一回事，编制合并报表时需要抵消。现在合并后又经营了一段时间，编制合并报表又是按照权益法核算，那母公司实现的投资收益和子公司对股东的利润分配本质上也是内部的同一回事，如果直接根据个别报表相加，也会重复，站在大集团外看大集团，并没有从外部实现投资收益，也没有对外分配利润，所以母公司实现的投资收益和子公司对股东的利润分配也需要抵消。
比如，母公司持有子公司的股权比例为80%，子公司年初时累计的未分配利润是300万元，经过调整后今年实现的利润是100万元，提取盈余公积15万元，按照向股东分红50万元。
由于合并报表采用权益法核算，所以，大股东（母公司）实现的投资收益为100*80%*=80万元，分录为[借：长期股权投资——损益调整 800000 贷：投资收益 800000]；小股东实现的投资收益为100*20%*=20万元，分录为[借：长期股权投资——损益调整 200000 贷：投资收益 200000]。
因为是在大股东的合并报表中，大股东实现的投资收益对应的科目就是投资收益，小股东实现的投资收益就不能再计入投资收益了，否则就分不清了，专门给小股东的投资收益取了个名字叫少数股东损益，顾名思义就是少数股权比例的股东实现的损益，这个名字和少数股东权益叫法有点类似。
今年实现的100万元利润—提取盈余公积15万元—向股东分红50万元=35万元，剩余这35万元又会累计到子公司的未分配利润中去，所以，年末未分配利润=年初未分配利润300+本期增加35=335万元。
我们现在在学习什么？别忘了是要抵消母公司长投实现的投资收益和子公司对股东的利润分配，也就是要将母公司长投实现的投资收益80万元与子公司对股东的利润分配50万元，但是这两个金额又不对等，如何抵消呢？
年初的未分配利润+本期实现的利润=提取的盈余公积+对股东的利润分配+年末未分配利润
上面等式对应的数字为：300+100=15+50+335
仔细思考这个等式，等号左边是所有“从哪里来”的，右边是所有“去了哪里”的，左右两边必然是相等的。
在会计上，这个等式的原理亘古不变，放之四海而皆准：期初+本期增加-本期减少=期末，即，期初+本期增加=期末+本期减少。
期初就是年初的未分配利润，本期增加就是本期实现的利润，年末就是年末未分配利润，本期减少就是提取的盈余公积和对股东的进行利润分配。
有了这个等式，我们就可以将母公司长投实现的投资收益和子公司对股东的利润分配抵消掉：
借：投资收益 （调整后的净利润×大股东股权比例）
少数股东损益 （调整后的净利润×小股东股权比例）
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者的分配 （对全部股东的分红）
年末未分配利润
我们这里有几个地方都提到了“调整后的净利润”，为什么要调整？因为编制合并报表是以子公司利润表中的净利润为基础的，但是子公司是按照账面价值对资产进行折旧摊销的，既然编制合并报表时资产都还要按照公允价值补提折旧摊销，折旧摊销一定还会影响子公司的损益，所以要对子公司自己计算出来的净利润进行调整。
商品、固定资产、无形资产、债权债务等内部交易在这一步是不用抵消的，后面会专门学习内部交易事项的抵消，会有专门的具体内部交易事项的抵消分录，这里只是抵消大项，比如母公司的长投与子公司的所有者权益、母公司的投资收益与子公司的利润分配。
我们学完了购买日当年的资产负债表日编制合并报表的处理，以上步骤可以简称为：确认长投，计算商誉，账面调公允，抵权益，抵损益。
我们结合购买日的处理，总结对比一下：
这时做一两道例题，更有助于理解，限于篇幅，这里就不列举了，直接做教材或培训机构讲义上的例题就可以。
（三）购买日后第二个及以后资产负债表日合并报表的处理
在编制合并报表时，一般把当年年末编制合并报表称为第一年，以后年度称为第二年、第三年……考试时一般就让编制第一年的合并报表，第二年的极少极少，第三年以及后的就不可能了，第二年及以后的处理完全一样，没有考查的意义，所以我们也只需要学到第二年就可以了。
第二年编制合并报表的处理，和第一年编制合并报表的处理方式的思路是完全一样的，只是跨了期间，对会计科目的影响不一样。
关于编制合并报表，我们一定要时刻记住两点：
第一，每年资产负债表日编制一次合并报表，以当年的个别报表为基础编制，不会参考前一年编制的合并报表，因为每年个别报表的数据随着公司经营情况在不断变化。
第二，编制的目的是为了两个抵消：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消，母公司的投资收益与子公司对股东的分配抵消。
所以，每年的两个抵消都是通过调整加工当年母公司和子公司的个别报表数据实现的。对于编制合并后第二年的合并报表时，首先要调整和抵消当年的数据，这一步的处理方式和第一年编制合并报报表时一样；其次由于抵消涉及第二年的年初未分配利润和年末未分配利润，这两个是历年的累计数，不是当年的期间数，还需要考虑以前年度（这里就是第一年）的累计数据。所以，编制合并报表时，不仅需要抵消调整当年的数据，还需要抵消调整以前年度的。也就是说，以后每年编制合并报表时，都需要把以前年度的数据拿出来重新再抵消一遍。
如果调整涉及影响利润的事项，第二年的肯定就直接影响当年的具体损益科目，但调整第一年影响利润的科目时，就不能直接影响第一年或第二年的损益科目了，因为每年实现的净利润在年末时都经过提取盈余公积、向股东分配后，剩余的余额都要在年末是全部转入所有者权益中的未分配利润，当年年末利润账户的余额就变为零了。
也就是说，年终处理后，就不再属于当年损益了，已经全部转入所有者权益中的年末未分配利润。第一年的年末未分配利润可以认为就是第二年的年初未分配利润，所以第二年在调整第一年影响利润的事项时，只能影响未分配利润，所有影响第一年利润的损益类科目都要换成第二年的年初未分配利润这个科目，原因就是前面说的，每年的剩余的利润都会结转留存到所有者权益中的未分配利润。
我们通过第一年和第二年对比学习，一目了然。
第一步：确认长投在本年资产负债表日的余额，从成本法调整到权益法核算。
第二步：计算商誉。商誉一直不变，与购买日相同，编制合并报表这里一般不会涉及减值。
第三步：将子公司从账面调到公允。（以固定资产为例）
第四步：母公司的长投与子公司的所有者权益抵消。这一步不涉及损益类科目，都是资产负债表项目，属于历年累计的时点数，直接抵消就可以，每年的处理方式一样。
第五步：母公司长投实现的投资收益和子公司对股东的利润分配抵消。
这时做一两道例题，更有助于理解，限于篇幅，就不列举了，直接做教材或培训机构讲义上的例题就可以。
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