包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理

（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；

【例题】（本位币之一）
　　中天公司拥有境外子公司A公司70%的股权，中天公司和A公司的记账本位币分别是人民币和美元，对外币业务按交易发生时的即期汇率折算。2008年7月1日，中天公司向A公司借出200万美元，实质上构成对其净投资，当日的即期汇率为1美元＝人民币7.5元。 2008年12月31日，即期汇率为1美元＝人民币7元。
　　要求：完成母子公司相关账务处理和合并报表的抵销（单位：万元）。
　　（1）母公司的账务处理
　　①2008年7月1日母公司出借款项
　　借：长期应收款——美元　（200万美元）1500
　　　　贷：银行存款——美元　　　　 （200万美元） 1500
　　② 2008年12月31日母公司期末汇率调整
　　调整额＝200×7－1500＝－100
　　借：财务费用——汇兑差额　　　　　　　 100
　　　　贷：长期应收款——美元　　　　　　　　　　　100
　　（2）子公司的账务处理
　　① 2008年7月1日子公司收到款项
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 200
　　　　贷：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　200
　　②2008年12月31日子公司无需进行汇率调整。
　　（3）合并报表抵消分录
　　合并报表抵消分录为：
　　借：外币报表折算差额　　　　　　　　　 100（人民币）
　　　　贷：财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　100

（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。
  【例题】（第三币种）
　　中天公司拥有境外子公司A公司70%的股权，中天公司和A公司的记账本位币分别是人民币和美元，对外币业务按交易发生时的即期汇率折算。2008年7月1日，中天公司向A公司借出200万欧元，实质上构成对其净投资，当日的即期汇率为1欧元＝人民币12元，1欧元＝美元1.6元。 2008年12月31日，即期汇率为1欧元＝人民币10.5元，1欧元＝1.5美元， 1美元＝人民币7元。
　　要求：完成母子公司相关账务处理和合并报表的抵销（单位：万元）。
　　（1）母公司的账务处理
　　①2008年7月1日母公司出借款项
　　借：长期应收款——欧元（200万欧元）　 2400
　　　　贷：银行存款——欧元（200万欧元）　　　　　2400
　　② 2008年12月31日母公司期末汇率调整
　　调整额＝200×10.5－2400＝－300（万元）
　　借：财务费用——汇兑差额　　　　　　　 300
　　　　贷：长期应收款——欧元　　　　　　　　　　　300
　　（2）子公司的账务处理
　　① 2008年7月1日子公司收到款项
　　借：银行存款——欧元（200万欧元）　　　320
　　　　贷：长期应付款——欧元（200万欧元）　　　　 320
　　②2008年12月31日子公司进行汇率调整
　　调整额＝200×1.5－320＝－20（万美元）
　　借：长期应付款——欧元　　　　　　　　　20
　　　　贷：财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　 20
　　（3）合并报表抵消分录
　　母公司期末汇兑损失为300万元人民币；子公司期末汇兑收益为20万美元，折合人民币为140（20×7）万元人民币。二者抵销后的差额为汇兑损失160万元人民币。
　　合并报表抵消分录为：
　　借：外币报表折算差额　　　　　　　　　 160（人民币）
　　　　贷：财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　160