因转让旧房引发的土地增值税争议（二）

（二）价值时点

纳税人从签订房屋买卖合同、取得产权，到成功将房屋销售出去，需要一段相对较长的时间，在房地产市场价格变动较大的情况下，价值时点的选择很重要。假设纳税人2006年签订购房合同，2016年办理产权证取所不动产所有权，2019年将不动产销售给他人，2006、2016、2019年三个时间点的评估价格是有差别的，而且差别比较大。但是，土地增值税相关法规并没有就价值评估时点作出规定。北京市土地增值税扣除项目评估技术指引（2016年2月29日发布）对价值时点的规定也不确定，“依据本指引开展旧房及建筑物价格估价活动，价值时点为纳税人转让旧房及建筑物的时点。即转让房地产的交易合同签订之日、或房地产拍卖成交之日，或产权交易成交之日。”

因《土地增值税暂行条例实施细则》第7条第4款规定，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。因考虑到成新度折扣率，这里的重置成本，应该指纳税人销售旧房时的重置成本。因此，旧房及建筑物的价值评估时点应该为土地增值税纳税义务人转让房屋的时间，而不是土地增值税纳税义务人购进房屋的时间，也不是纳税人购进房屋时签订购房合同的时间。

但对于土地使用权的价值评估，究竟是采用与旧房一样的价值时点？还是应当以纳税义务人购进土地使用权的时间为价值时点？有人认为，从《土地增值税暂行条例》《土地增值税暂行条例实施细则》《土地增值税纳税申报表》（三）中可以分析推导出来，土地使用权的价值时点应该是过去，即纳税人取得土地使用权的时间。也只有以纳税人取得土地使用权的时间作为价值时点，才能与“取得土地时的基准地价”相匹配，以纳税人取得土地使用权的时间作为价值时点，评估价格与纳税人取得土地使用权的实际支出成本才更接近。但也有不足之处：

首先，房随地走、地随房移是处理房屋和土地使用权转让、出租、抵押问题的一个基本原则，将一并受让的房屋与土地使用权分开评估，且选择不一样的价值时点，缺乏合适理由。

其次，对于采用发票作为扣除凭据的，扣除项目的金额按照发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。这里的发票记载金额一般情况下都包含了土地使用权价格。发票记载的土地使用权价格之所以能每年加计5%扣除，是文件制定者充分考虑了通货臌胀等因素，在法规未规定评估价格有5%加计扣除的情况下，选择纳税人取得土地使用权时的基准地价进行评估对纳税人不太公平。

（三）重置成本

对于何为重置成本，是购买支出成本，还是自建支出成本？重置成本的内涵是什么？土地增值税法规没有予以明确。《房地产估价规范》（GB/T50291-2015）规定，测算房地产重置成本应当符合两个要求：1.重置成本和重建成本应为在价值时点重新开发建设全新状况的房地产的必要支出及应得利润；2.房地产的必要支出及应得利润应当包括土地成本、建设成本、管理费用、销售费用、投资利息、销售税费和开发利润。在旧房土地增值税扣除项目金额评估中，多数税务机关不认可《房地产评估规范》中对重置成本的界定，认为房屋重置成本不应该包括开发利润和应纳税金。比如，《北京市土地增值税扣除项目评估技术指引》（2016年2月29日发布）规定，旧房及建筑物重置成本价，是指采用价值时点的建筑材料、建筑构配件和设备及建筑技术、工艺等，在价值时点的国家财税制度和市场价格体系下，重新建造与估价对象建筑物具有相同效用的全新建筑物的必要支出。旧房及建筑物重置成本采用成本法评估，包括前期开发成本、房屋建设成本、管理费用、财务费用及其他成本费用。

纳税人不认可税务机关的观点，纳税人的理由是，若出售房屋系纳税人从他人手中购入，原出售方不会以成本价销售，正常情况下应当是以成本加利润的模式销售；既然购进房屋含有利润，自建房屋的重置成本也有必要考虑应得利润。

（四）成新度折扣率

对于何为成新度折扣率，土地增值税法规并未进行定义。是按使用年限计算，还是按房屋的完损等级确定？税收法规未予以明确。“成新率”一词出现在《国有资产评估管理办法》（国务院令第91号）中，该办法规定，用重置成本法进行资产评估的，应当根据该项资产在全新情况下的重置成本，减去按重置成本计算的已使用年限的累积折旧额，考虑资产功能变化、成新率等因素，评定重估价值；或者根据资产的使用期限，考虑资产功能变化等因素重新确定成新率，评定重估价值。而《房屋完损等级评定标准》并不考虑房屋使用年限，从房屋的结构、装修、设备来确定房屋是完好标准、基本完好标准、一般损害标准，还是严重损害标准。

《北京市土地增值税扣除项目评估技术指引》规定，成新度折扣率是指扣除建筑物因折旧造成价值减损后的余值占建筑物重置成本的百分比。成新度折扣率的计算以纳税人转让旧房及建筑物的时点，采用年龄-寿命法，具体以直线法和观察法综合确定。直线法计算成新度折扣率的基本公式：成新度折扣率=1-（1-残值率）×已经使用年限/经济耐用年限。其中：已经使用年限=纳税人转让旧房及建筑物年份-房屋建成年份。

房产经济耐用年限和残值率表

建筑结构	经济耐用年限（年）			残值率（%）
	生产用房	受腐蚀性的生产用房	非生产用房
钢	70	50	80	0
钢混（包括框架、剪力墙、简体、框剪等）	50	35	60	0
砖混	40	30	50	2
砖木	30	20	40	一等：6；二等：4；三等：3
简易	10			0

观察法计算成新度折扣率的公式：成新度折扣率=基础工程部分得分×权得+结构工程部分得分×权重+设备安装及装饰工程部分得分×权重。

不同建筑结构主要工程项目权重比例

结构分类 项目名称	建筑结构类型
	砖木	砖混	钢砼结构	钢结构
基础工程	20	20	20	25
结构工程	55	45	50	55
设备安装及装饰工程	25	35	30	20
小计	100	100	100	100

（未完待续）